案 例 实务中,拥有土地使用权而没有房地产开发资质的情形比较常见,这样与具备房地产开发经营资质的企业进行合作联建就会应势而生。本案例中,A企业自身不具备开发资质,以自身名义取得了《建设工程规划许可证》和《施工许可证》但是无法取得《预售许可证》或《销售许可证》。即便与B企业合作开发,由于此种联建开发的特殊性,也无法直接取得房屋的销售许可。只能在办理完毕产权登记后进行房屋的二次转让。这是本案例中销售阶段要考虑的问题。所以该商住楼的销售主体实质是A企业。B房地产企业只是受托代建和代理销售而已。 大家关心的问题是,在这种情形下,该商住楼开发过程中合作双方应当如何税务处理? 尽管A企业没有销售资格,如果在项目竣工前已经提前预售,则根据营业税政策的规定也应该按照“销售不动产”计算缴纳营业税。按照土地增值税的规定预征土地增值税。按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号文规定计算缴纳企业所得税。 项目竣工A企业办理完毕产权登记后能够转让销售,涉及的也还是“销售不动产”计算缴纳的营业税、土地增值税、企业所得税和印花税。只不过与预售阶段不同的是这时要进行土地增值税的清算和企业所得税实际毛利额的调整。 B房地产开发企业开发过程中涉及哪些税呢? 假如B企业符合上述条件,仅仅是利用技术力量帮助A企业管理工程和受托销售,其取得的代建管理费和销售代理费只计算缴纳营业税,如果产生利润,另行征收企业所得税。 但是,这种代建方式实际上存在很大的纳税风险,对于B企业来说,假如未同时具备上述四个条件,主管税务机关可能对其按“销售不动产”税目征收营业税。毕竟关联企业之间的这种运作比较常见,房地产企业以代建合同的名义进行开发销售,实际情况一般不可能不垫付建设资金,特别是销售合同是由B房地产企业与买方签订的,销售主体与实质不符。其中的税务风险需要综合评估。 对于A企业来说,由于其不是房地产开发企业,项目完工土地增值税清算计算扣除项目时,难以享受房地产开发企业加计扣除20%的政策优惠。 对于双方的经营风险也不容忽视,该项目由于不能以有资质的B房地产开发企业名义取得销售许可证,法律要件不完备,难以同正常的商品房相竞价,经营收益会有所减少,在办理产权手续时也极容易与买方产生纠纷。 合作开发是否有更好的途径呢? 这是通常运用比较普遍的联建合作模式。该方案需要注意的细节是:项目开发需要以合作双方的名义向政府部门办理审批手续和各种证件许可。另外B企业投入资金参与房地产开发并享有最终一定成果。同时,A、B双方还需要到国土部门办理土地权属的变更手续,依法将该宗地土地使用权按照合作开发协议约定分成比例变更登记到B的名下。 项目开发完成后,A企业按照所获得房屋的公允价值计算转让土地使用权营业税、土地增值税、印花税和企业所得税。B企业按照分出的房屋公允价值计算销售不动产营业税、土地增值税、印花税和企业所得税并确定土地入账价值。 该方案合作双方都要视同销售,看似没有享受税收优惠,但以A企业为开发主体转变为以A、B双方合作名义上的开发主体,符合开发资质要求,项目经营核算以B企业为主,项目涉及的税金也以B企业为主体计算缴纳。避免了以A企业名义开发带来的一系列问题。 二、直接转让土地使用权 这种方式下A企业转让土地使用权应当缴纳营业税、土地增值税、印花税、企业所得税。B企业应当缴纳承受土地使用权契税。 三、以土地使用权投资 对于A企业的影响如下: 2、土地增值税:《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条规定“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。” 《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,自2006年3月2日起,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。 所以,A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资,应当计算缴纳土地增值税。 3、印花税:A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资,应当按照“产权转移书据”计算缴纳印花税。 4、企业所得税:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确: 如果该投资环节满足《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)关于资产收购特殊性税务处理的规定,即“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.”可以选择按以下规定处理: 这种情形下A企业不用计算投资环节的资产转让所得或损失,但是B房地产企业在计算企业所得税时只能以A企业的土地使用权账面价值确定。 还有在投资环节,B房地产企业需要交纳契税,但是如果其符合《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)的规定“企业改制重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,不征收契税。”的规定则又可以免缴本环节契税。 四、整体产权转移 这种方式下对于A企业的影响如下: |
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