非居民个人非专利技术出资个人所得税问题

三

但是个人以非专利技术的转让，究竟是转让个人非专利技术的所有权，还是使用权的问题，还要结合关于个人以非专利技术出资的法律问题来探讨。

我国《公司法》第二十七条规定股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资：但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。我国《合伙企业法》中也有提到“知识产权可以作价出资”。那么，非专利技术出资是否属于允许出资的知识产权范畴吗？非专利技术出资是否是税法上财产转让所得？非专利技术有所有权的概念吗？

知识产权，是指公民或法人等主体依据法律的规定，对其从事智力创作或创新活动所产生的知识产品所享有的专有权利，又称为“智力成果权”、“无形财产权”，主要包括发明专利、商标以及工业品外观设计等方面组成的工业产权和自然科学、社会科学以及文学、音乐、戏剧、绘画、雕塑、摄影和电影摄影等方面的作品组成的版权（著作权）两部分。知识产权受法律保护，其控制、使用、用益的权利同样来自于其对所产生的知识产品所享有的专有权利。

非专利技术在知识产权法上，通常归属于商业秘密范畴。根据我国《反不正当竞争法》第10条规定，商业秘密是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。其中的技术信息即指与产品或方法相关的信息，如产品设计、制造方法、工艺流程、化学配方、技术效果的控制方法等等。这些未采取专利方式保护的技术信息，与其他知识产权一样，具有财产权属性。从法律上讲，对个人以非专利技术出资，从税法角度，看成是财产转让并无不当。依据上述的两种分析，个人以非专利技术出资，既可以理解为个人转让非专利技术的使用权，也可以理解为个人转让非专利技术的专有权利。那在具体业务中就需要审视非居民个人非专利技术出资的合同是如何具体约定的。如果非居民个人在非专利技术出资的同时，依然保有对该非专利技术的使用权和专有权利，那就是特许权的转让取得所得，应对照特许权使用费所得，按照《中澳税收协定》第十二条特许权使用费条款，由澳大利亚居民个人按该协定条款的限制税率10%进行缴纳。如果该非居民个人在非专利技术出资的合同中明确不再保有对该非专利技术的使用权和专有权利，那就按财产转让所得征税，税率为20%。

四

接下来需要考虑的是如何确定个人的非货币性资产投资的计税基础？因为这涉及澳大利亚居民个人再次转让该股权的转让所得，以及在澳大利亚申报个人所得税时澳方主管当局对该个人转让所得的认定问题。

依据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第三章规定，以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。

那么，个人以非货币性资产出资方式取得的股权，其认定或核定的非货币性资产价格是多少？按照41号文第二条规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）规定，纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。……非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。

依据41号文件，个人非货币性资产取得股权的原值是以按评估后的公允价值加取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值的。而按国家税务总局公告2015年第20号第五条的精神，非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。两者是明显存在差异的。应该说，后者是作为出资时计算转让所得的减除成本的依据。道理上应该以按评估后的公允价值加取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值的。但41号文第三条明确，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。那么，个人如果5年内分期缴纳个人所得税，其取得股权投资的计税基础还能够按出资时评估的公允价值加合理税费之和确认吗？41号文和67号文都没有明确个人5年分期缴纳情况下的计税基础问题。如果在5年分期缴纳没有完成的情况下，纳税人以低于或等于股权的计税基础转让，就没有所得甚至亏损，个人还有补交税款的义务吗？

关于非货币性资产出资的计税基础确认，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）文第三条规定：企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。该文件的原理可以延及个人所得税吗？

由于个人非货币性资产出资分期缴纳税款后对计税基础规定的缺失，实际业务处理上，可以依据个人所得税法实施条例中第二十二条财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。此处的个人非货币性资产出资的财产原值，就是以非居民个人非货币性资产出资取得股权时的成本，即以其计算的转让所得时的转让成本为计算起始。这个转让成本就是初始计税基础。以后如果每年缴纳税款，则在原计税成本基础上加上当年税款缴纳所对应的所得为计税基础。如果持有期间缴纳不满5年，就以缴纳截止年度的计税基础为再次转让的计税基础确定，比较符合所得税的计税基础原理的。由于个人非货币性资产出资的情况会越来越多，税法应弥补这方面的相关规定。

五

对于目前个人非货币性资产投资的个人所得税政策，现有的税收政策明确应以其评估的公允价值作为财产转让收入作为计算个人所得的基础，从反避税角度，这样的立法可以理解。但是从中央要求鼓励推动大众创业、万众创新的政策支持看，个人非货币性资产出资的个人所得税政策宜进一步细化。目前的政策对个人以知识产权投资的支持是不够的。如一个老科学家将毕其一生的研究成果投资入股，等待他的是什么结果？要么因缴不起个人所得税而面临处罚甚至锒铛入狱，或重新回到他的研究室继续做研究，等待有识之士来购买他待价而沽的知识产品。非货币性资产投资，包括企业以股权、资产作为出资的方式，在企业所得税的重组政策中已经得到特殊税务处理的支持，到了个人，就远远滞后于经济活动的现实需要。现有不区分投资方式的个人非货币性资产出资的税收政策已经成为大众创业、万众创新的严重羁绊。投资活动的特殊税务处理的政策，需要在个人所得税领域得到破土，这方面不是没有国际现成借鉴可供参照的。另外,对于个人非货币性出资后税款已经缴纳，但后期因企业经营失败或股价下跌导致个人再次转让股权发生亏损的，个人所得税是否应该给予充分考虑。