分次发放年终奖“现金+债权”处理可节税吗

《中国税务报》2017年2月10日第7版，邱晓玲《分次发放年终奖“现金+债权”处理可节税》一文认为：年终奖分次发放，采取“现金+债权”方式，一部分实际发放，另一部分计入“其他应付款”，计算全年一次性奖金时，将这两部分合并计算，可以节省个税。笔者对此持不同观点，该处理将产生纳税风险，不能节税。

个人所得的形式和支付方式

《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

《个人所得税法实施条例》第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额。无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

《个人所得税法实施条例》第三十五条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

根据个人所得税法及其实施条例，个人所得税的纳税义务发生时间为个人取得所得的当天，也就是对方支付所得的当天。对方计提但未实际支付所得，就没有发生个人所得税纳税义务，待实际支付所得时，纳税义务才发生。

按期计算与按次计算

《个人所得税法》第六条规定，应纳税所得额的计算：一、工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额。二、个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。四、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。五、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。

《个人所得税法实施条例》第二十一条规定，税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次，按照以下方法确定：（一）劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。（二）稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。（三）特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。（四）财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。（五）利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。（六）偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

根据个人所得税法及其实施条例，工资薪金所得的纳税期限为一个月；个体工商户的生产经营所得，企事业单位的承包承租经营所得的纳税期限为一个纳税年度；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得和其他所得按次计算纳税，财产租赁所得名义上按次计算纳税，实际上按月计算纳税。

全年一次性奖金按次计税

《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）第规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

从名称上看，全年一次性奖金是按次计税，不是按月计税，也不是按年计税，而是在每次发放时计税，如果一年多次发放，则其中的一次按全年一次性奖金计税，其他的一律并入发放当月的工资薪金计税。当次实际发放的奖金，计入当次；当次计提奖金没实际发放，不计入当次，待下次实际发放时，计入下次。

会计处理

《企业会计准则——应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定，“2211 应付职工薪酬科目”核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。“2241 其他应付款科目”核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项，其他应付款科目可按其他应付款的项目和对方单位（或个人）进行明细核算。

根据会计规定，应付给职工的各种薪酬，包括奖金，应通过“应付职工薪酬”科目核算，通过“其他应付款”科目核算有误，邱晓玲一文中的“其他应付款”实质是“应付职工薪酬”。计提奖金时，应借记有关成本费用科目，贷记“应付职工薪金——奖金”科目；分次发放奖金时，每次应借记“应付职工薪金——奖金”，贷记“银行存款”、“应交税费——代扣代缴个人所得税”科目。

因此，不论从税务角度，还是从会计角度，分次发放奖金，不论采取何种方式，不能合并计算，只能一次按全年一次性奖金计税，其他的并入发放当月的工资薪金计税。分次发放年终奖“现金+债权”处理，将“应付职工薪酬”转入“其他应付款”，将产生纳税风险，不能节税。

参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10