销售自己使用过的固定资产能否开具增值税专用发票？（观点交锋）

　　老桥

　　销售使用过的固定资产

　　——简单而又严肃的话题

　　近日，老桥见到一个观点“营改增后，纳税人销售使用过的营改增之前购入的固定资产，即使放弃享受减半优惠，也不能开具增值税专用发票”，这令我大出意外。本文试从文件的本意和其自身逻辑角度对该问题做一次剖析。

　　一、该观点的主要依据

　　财税〔2016〕36号《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十四项规定“（十四）销售使用过的固定资产。一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”

　　前距36号文最近的旧货文件为国税函〔2009〕90号，《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》。该文件第二条规定“二、纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。”

　　核心思想：使用过的固定资产按照旧货政策进行处理，而旧货是不能放弃优惠开具专票的。

　　二、主要疑问

　　而总局公告2015年第90号《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》第二条规定“二、纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。”本文件到现在也仍然有效，且规定很明确。

　　另外，2016年营改增的36号文件与2014年营改增的106号文件对于本条规定是一致的，政策层面没有变化。这两个重要的营改增文件，与2015年90号公告又是什么关系，到底该如何理解和适用上述文件呢？

　　三、寻找依据展开分析并进行反驳

　　（一）旧货与使用过的固定资产关系

　　在国税函〔2009〕90号里，第一条“关于纳税人销售自己使用过的固定资产……”；第二条“纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。”，他们是并列表述，分别规定的，从文件可知，这里的旧货是不包含“使用过的固定资产的”。

　　再追溯到财税〔2009〕9号《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》是这样规定的：

　　二、下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：

　　(一)纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

　　1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照4％征收率减半征收增值税。

　　一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，……（略）。

　　一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

　　2.小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税。

　　小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税。

　　(二)纳税人销售旧货，按照简易办法依照4％征收率减半征收增值税。

　　所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。

　　该文件里边，旧货也是和使用过的固定资产分开表述的。突出的地方是对旧货有明确定义，从定义可知，旧货与使用过的固定资产是两类货物。尽管历史上的文件里存着对旧货的不同分类，但是从2009年增值税改革后，两者含义是相对明确的，而且是经常被一同提起，且各自政策规定又是不同处理方式的。那么在分类明确的情况下，为什么营改增文件的规定，又是什么意思呢？

　　四、从字眼里抠出来的最合理解释

　　我们再来看一眼36号文件规定“一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。”问题一定出在我们的理解上，否则不应该出现如此矛盾冲突的文件规定。

　　相关，现行旧货相关政策。如果是单纯按照旧货政策执行，文件就没必要加上相关两个字了。而应该直接行文是“按照现行旧货增值税政策执行”，这可能是唯一最可能的解释了。如此一来，一切就都有合理的解释，而且各文件完美契合，毫无冲突。逻辑如下：

　　从2009年以后，总局对于旧货以及使用过的固定资产增值税政策，基本都是在同一个文件里规定，而且都是分别表述。再也没有历史上将旧货与使用过固定资产混同的情况出现。而无论是2014年的106文件还是2016年36号文件，因为政策方面没有变化，所以进行了拷贝式规定。2015年的90号公告，是在营改增推进过程中，针对现实情况作出的，关于适用简易办法业务的开具专用发票的新规定，即企业选择放弃简易的减半优惠情况下，可以开具简易征收率3%的专用发票。由于这个开具专票规定与两个营改增文件并不矛盾和冲突，所以，也没有必要在36号文件里进一步明确。

　　尾巴

　　另外可以作为辅证的，就是那个没有文件编号的《增值税发票开具指南》，以此作为本文的结论吧：

　　3.纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　老牛

　　不是我不明白

　　——只是政策变化快

　　无力吐槽

　　对于纳税人销售自己使用过的固定资产能否开具增值税专用发票问题，很多文件均有涉及，但又含混不清，模棱两可，同时，各地税务主管机关理解和执行政策也迥然不同，给纳税人造成很大的困扰。其原因就是政策变化频繁，补丁摞补丁，缺乏统一的处理原则，纳税人面临巨大的不确定性，这也是当前整个税法的真实写照。

　　一、“作俑者”

　　问题的由来源于“营改增”的两个文件，财税〔2013〕106号和财税〔2016〕36号中相同条款规定：一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

　　二、“二货”

　　下面我们简单梳理下“旧货相关增值税政策”。

　　1、根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税（财税〔2014〕57号将征收率改为3%减按2%）。

　　2、根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）规定：“二、纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

　　可见，现行旧货增值税政策一是依照3%征收率减按2%征收增值税；二是不得开具专用发票。

　　三、“作乱者”

　　按照《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）第二条规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　从这个文件可以看出，貌似只要放弃2%，就可以按照3%开具专用发票。当然，这种观点也是主流观点。下面我们考察下这个文件的适用性。其实，关键在于“适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的”这个界定部分。

　　到底有哪些属于该文件的适用范围呢？

　　1、财税[2008]170号《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》规定，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税（财税[2014]57号将征收率改为3%减按2%）。

　　2、国家税务总局公告2012年第1号《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》，增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税（国家税务总局公告2014年第36号将征收率改为3%减按2%），同时不得开具增值税专用发票：

　　一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。

　　二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

　　四、“壁观者”

　　我们再回过头看90号公告，其适用范围正好覆盖了170号文和1号公告所列举情况，这两种情况符合“适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的”条件，而不是牵强的将“现行旧货相关增值税政策”也列入适用范围。可以推断，90号公告是为“非营改增纳税人”准备的，而“营改增纳税人”要适用“旧货相关增值税政策”，也就是说依照3%征收率减半征收增值税，不能开具专用发票。