财会[2018]35号 财政部关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知 

财政部会计司有关负责人就新租赁准则发布实施答记者问 

会计司　  2018-12-13

　　2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），这是进一步完善我国企业会计准则体系，保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。为便于各方面了解掌握新租赁准则，财政部会计司有关负责人就相关问题回答了记者提问。

　　问：修订完善租赁准则的背景？

　　答：2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“原租赁准则”），对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，发挥了积极作用。然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现。原租赁准则下，承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。

　　为此，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

　　在此背景下，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，我们借鉴国际租赁准则，并结合我国实际，修订形成了新租赁准则。

　　问：租赁准则的修订完善过程？

　　答：在国际租赁准则修订过程中，我们及时成立了项目组，跟进研究国际租赁准则修订进程和变化，并结合我国实务积极反馈意见和建议。国际租赁准则发布后，我们即启动了我国租赁准则修订项目，先后开展了以下工作：

　　一是全面研究我国新形势下修订租赁会计准则的需要和预计修订的主要内容，并组织翻译了《国际财务报告准则第16号——租赁》；

　　二是在充分听取国内部分承租人、出租人、会计师事务所以及学术界代表意见的基础上，结合我国实际起草了修订初稿，并就修订初稿采取多种方式内部征求意见和开展研讨；

　　三是在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上，形成征求意见稿，于2018年1月印发《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》，公开征求意见；

　　四是通过与准则咨询专家、相关企业和专业机构深入探讨、与有关监管部门座谈沟通、实地调研等方式认真分析研究收到的反馈意见，在此基础上，对征求意见稿作了进一步修改完善，履行财政部审核批准程序后，形成终稿，于2018年12月7日正式发布。

　　问：租赁准则修订的主要内容？

　　答：新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本延续现有规定。修订的主要内容如下：

　　（一）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容。

　　新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。

　　（二）取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。

　　新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

　　短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。

　　（三）改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。

　　原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。

　　（四）丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。

　　关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。

　　问：修订租赁准则的意义？

　　答：此次对租赁会计准则的修订完善有以下现实意义：

　　一是有利于提高会计信息质量，更好满足报表使用者需求。新租赁准则下，承租人会计处理不再区分融资租赁和经营租赁，而是统一采用使用权资产模型，有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务，提升了报表透明度和可比性。同时，新租赁准则对承租人后续计量的改进和完善，以及承租人、出租人的新披露要求都为报表使用者进行经济决策提供了更为相关和可靠的信息。

　　二是有利于真实反映企业资产负债情况，防范化解风险。新租赁准则下，原采用经营租赁方式取得的资产及支付义务需在资产负债表中列示，消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会，可以更为全面真实反映企业资产债务情况。

　　三是有利于联动企业业务管理与会计管理，推动企业加强风险管理，提高发展质量。新租赁准则下，做好租赁的识别、使用权资产和租赁负债的计量，需要业务部门提供大量信息并加强合同管理。同时，新准则引入的承租人增量借款利率反映了承租人自身信用风险特征，结合原表外债务的显性化，将促使企业重新梳理评估现有业务和债务结构，加强风险管理，提升发展质量。

　　问：新租赁准则的实施范围和时间是如何安排的？

　　答：国际租赁准则自2019年1月1日起实施。为兼顾我国市场环境和企业实际情况，在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下：

　　（一）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

　　（二）其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司）自2021年1月1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保准则实施质量。同时，考虑到企业编制合并财务报表实际需要，允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施，但不应早于其同时执行我部2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。

　　此外，鉴于租赁准则新旧变动较大，为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则，新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整；二是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法下提供了多项简化处理安排。

　　问：财政部门应如何做好新租赁准则的实施指导工作？

　　答：一是要加强宣传培训。财政部门要采用多种渠道和形式，做好新租赁准则宣传培训，帮助和指导实施企业和会计师事务所掌握新准则的基本内容及主要变化，及时做好新准则实施前的各项准备工作。

　　二是要加强实施指导。财政部将尽快发布新租赁准则应用指南，为企业实施新租赁准则提供操作性指引。各地财政部门要密切跟踪新准则实施情况，做好监督指导，了解收集新准则实施中遇到的问题并及时反馈。

　　三是要加强监管协同。财政部门要加强与有关监管部门的沟通协调，确保新租赁准则与有关监管政策的协调一致，努力形成监管合力。

强化对新租赁准则理念的理解

　　本短文目的是强化读者对新租赁准则的理解，而不去过多谈论具体的细节，注重理念理解和系统思维。

　　问题一：将来要支付的租赁费要算现值，那预付了的要不要算终值;

　　问题二：预付租金的情况下，最后一期的租赁负债会变成负数，在报表上要怎么重分类。

　　由于这些问题的提出者属于某些企业相对资深的财务人员，注会也通过了几门，有的还是老注会，可见很多财务人员对新租赁准则理念的把握还是不清晰。

　　在新租赁准则实施以前，旧准则承租方对经营租赁的核算有一个缺陷：会存在表外资产和负债，由于合同的约定以及经营的连续性，某些资产租赁会持续下去，实际相当于有一项经营性的资产，并有一项每年(季、月)不断产生的负债。

　　而这个情况，旧租赁准则是反映不出来的，而这些金额往往又是重要的。所以新租赁准则规定除短期和低值租赁外，对承租方来说，不再区分融资租赁和经营租赁，实际这两种租赁在某种意义上是类似的，这也是它们可以按照统一的模型进行核算的前提基础。

　　而之所以，租赁付款额需要折现，是基于货币的时间价值与资产入账价值的考虑，拿收入准则举例子再合适不过，公司销售商品时有现款销售和分期付款销售两种模式，商品的公允价值和确认收入的金额是按照公允价值和现值，分期金额的合计额是包含了延期付款的资金成本，这个模式下合同具有融资性质。

　　同理，使用权资产是一项资产，而本项资产的入账成本也是目前获取这项资产的成本，主要包括：1.预付的租金现款;2.改造维修等使资产达到预定用途的初始费用;3.未来租金的现值。

　　所以，使用权资产是上述金额的合计，不可能会出现将预付款计算终值的情况，只有将货币资金投资，以后收回货币资金才算终值。实际，租赁业务的极端情况，全部预付就相当于购置固定资产，这种情况下，相当于全款买了一项资产，而不是逐期支付。

　　通常情况下，都会是预付租金，实务中往往还存在押金，押金往往还抵扣最后一次的租金，而且退租还不退押金。这种情况下，将押金等同于多预付一个月的租金进行计算，往往简单，而且符合业务实质。

　　在租赁开始日，预付了租金：

　　借：使用权资产

　　借：租赁负债——未确认融资费用

　　贷：预付账款/银行存款等

　　贷：租赁负债——租赁付款额

　　即使用权资产由预付款及承租方承担的租赁资产初始直接费用等，以及租赁负债的现值构成。而租赁负债一级科目净额便是租赁负债折现值。

　　之后，支付租赁费并摊销未确认融资费用时：

　　借：租赁负债——租赁付款额

　　贷：银行存款

　　(逐期减少租赁开始日确认的租金合同金额)

　　借：财务费用——利息费用

　　贷：租赁负债——未确认融资费用

　　(按照摊余成本逐期摊销租赁开始日确认的未确认融资费用)

　　最终，负债和未确认融资费用全部确认完毕。所以在倒数第一年的时候所欠租赁负债已经全部支付完毕;在存在押金不退，抵最后一年租金的情况时，实际在倒数第二年支付完租金后就不存在负债了。所以问题二的情况应该也不存在。

　　来源：安博士讲财税      作者：安世强