会计政策变更所得税的会计处理

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为另一会计政策的行为。其会计处理方法主要有追溯调整法和未来适用法。在追溯调整法下，确定会计政策变更累积影响数，需计算两种会计政策下的差异额和对所得税的调整额。在这两个问题中，所得税的调整额是计算会计政策变更累积影响数的关键。为便于理解，本文就追溯调整法下所得税的会计处理谈谈看法。

　　一、判断会计政策变更的交易或事项是否影响所得税

　　企业在一定时期应交纳的所得税等于应纳税所得额乘以适用的所得税税率，而应纳税所得额是在税前会计利润的基础上加上或减去纳税调整项目计算得出的。由此可见，应纳税所得额与税前会计利润是两个不同的概念，两者之间存在着差异。
　　对某一会计期间而言，会计利润与应纳税所得额的差异不外乎以下四种情况：

　　第一，会计当期确认收益，而税法不予确认。

　　第二，会计当期确认费用，而税法不予确认。

　　第三，会计当期不予确认收益，而税法当期确认收益。

　　第四，会计当期不予确认费用，而税法当期确认费用。

　　第一、四两种情况应在会计利润的基础上减去相应的收益或费用计算应纳税所得额；第二、三两种情况应在会计利润的基础上加上相应的收益或兼用计算应纳税所得额。

　　对会计政策变更而言，主要存在于上述第一、第二两种情况中。会计政策变更涉及会计收益或兼用发生变化的，必然影响到企业会计利润发生增减变化，但是否调整所得税，不能以企业会计利润的变动为判断标准，而应以会计政策的变更是否引起应纳税所得额发生增减变动为判断标准。如果某项会计政策变更，既使企业会计利润发生增减变动又引起应纳税所得额发生增减变化，就必须对所得税进行调整；如果某项会计政策变更，只引起企业会计利润发生增减变动，而不影响应纳税所得额，则不需要对所得税进行调整。具体可按以下原则进行判断：

　　第一，影响企业会计利润变化的收益和费用项目，在税法上对该部分收益和费用予以同时确认的交易或事项，通常需要调整所得税。如因会计政策变更，使企业的主营业务收入确认标准发生变化，从而引起主营业务收入发生增减变动，会计制度和税法均把主营业务收入作为利润的组成部分，在实现的当期予以确认。所以，会计政策变更使主营业务收入发生增减变动的，就需要调整所得税。

　　例一、某上市公司按照会计制度规定，对建造合同收入的确认认1998年起由完成合同法改为完工百分比法。假设所得税税率为33%，所得税按递延法核算，税法按完工百分比法确认收入并计算应纳税所得额。其计算过程如下：

　　第二，影响企业会计利润变化的收益和费用项目，在税法上对该部分收益和费用不予以确认的永久性差异，通常不需调整所得税。如企业获得的国库券利息收入，当投资企业所得税率不高于被投资企业所得税率时（此时为永久性差异），投资企业确认的投资收益，在会计上增加了会计利润，但在税法上免交所得税，不计入企业的应纳税所得额。所以因会计政策变更而引起国库券利息收入或投资收益（投资企业所得税率不高于被投资企业所得税率）发生增减变动的，不影响所得税，在计算会计政策变更累积影响数时不调整所得税。

　　例二、某上市公司从1995年起一直适用33%的所得税税率，所得税采用应付税款法核算。公司于1996年1月1日对华南公司投资4500万元，持股比例为30%，从1998年开始由成本法改按权益法核算。华南公司1996年和 1997年的净利润分别为1000万元和2000万元（假设华南公司除了净利润外，无其他所有者权益变动事项），该公司1997年从华南公司分回现金股利 200万元，如华南公司所得税率亦为33%。则成本法改为权益法的计算如下：

　　再比如，企业提取的坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等各项准备，会计上在计提减值准备时，就作为费用或损失处理，冲减了当期损益，但税法上在计提各项准备时不确认该费用或损失。因此，因