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为规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，国家税务总局近日出台了《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号），自2012年10月1日起施行。该公告与将被废止的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）在原则和精神上是一致的，目的都是为了规范企业政策性搬迁中所得税的征收管理，但国家税务总局公告2012年40号规定对企业政策性搬迁、搬迁收入、搬迁支出、搬迁所得做了一一说明，尤其是对搬迁资产的税务处理做了专门规定。与国税函[2009]118号文件相比，国家税务总局公告2012年40号规定更具实际操作性。现将国家税务总局公告2012年第40号规定的主要变化点解析如下：
一、明确了政策性搬迁的范畴
国家税务总局公告2012年40号规定明确了政策性搬迁的范畴包括三方面：一、引起搬迁的原因是由于为了满足社会公共利益的需要；二、必须是在政府主导下进行；三、搬迁可进行全部搬迁也可进行部分搬迁。这里所说的社会公共利益的范围更广，不仅仅局限于国税函[2009]118号文件中所指的政府城市规划、基础设施建设等政策性原因而发生的搬迁。公告对哪些行为才符合社会公共利益，明确规定了六种情形，解决了国税函[2009]118号由于未对此进行规定，造成企业在具体执行过程中无法界定政策性搬迁的适用范围而造成一定困扰的问题。
二、方便了搬迁收入的界定
国家税务总局公告2012年第40号规定了政策性搬迁产生的搬迁收入包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。搬迁补偿收入包括了五种具体情形。企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。但需要注意的是企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。国税函[2009]118号所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。
三、增加了搬迁支出的范围
国家税务总局公告2012年第40号规定明确将停工期间发生的人工成本也计入了搬迁支出行列，同时规定因搬迁报废的固定资产允许以其净值作为资产处置支出扣除。这在国税函[2009]118号文件中未曾涉及到。
四、取消了购置资产的扣除
国税函[2009]118号文件规定：企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。国税函[2009]118号文件考虑到企业取得的政策性搬迁收入，大部分用于了资产重置，因此允许重置资产的价值从政策性搬迁收入中扣减，并允许重置资产在未来计提折旧，相当于给了企业极大的税收优惠。但国家税务总局公告2012年第40号规定明确企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。这项规定是国家税务总局公告2012年第40号规定与国税函[2009]118号文件的最大区别，购置资产支出不得从搬迁收入中扣除，意味着，假如企业净值为2000万元的土地被政府收储，取得2亿元的搬迁补偿收入，如果全部都用于了购买新土地，企业要在搬迁完成年度先按照1.8亿元计算所得缴税，同时未来可以按照2亿元折旧或摊销。但是，企业已经将2亿元全部花在了重置土地，搬迁期间又没有所得，但必须拿出近5000万元的所得税款来缴税。当然，国家税务总局公告2012年第40号规定也是一种递延纳税，因为第十六条规定企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。至少没有让企业在取得搬迁补偿收入当年直接缴税，而是递延到了搬迁完成年度，但是由于重置资产，尤其是土地，一次性支出，而其摊销年限很长，比较国税函[2009]118号文件来说，税收优惠明显减小，对企业的要求更高。
五、调整了搬迁年度的确认
国税函[2009]118号文件规定企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
根据国家税务总局公告2012年第40号规定下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：（一）搬迁规划已基本完成；（二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。
很明显，国家税务总局公告2012年第40号规定搬迁完成年度包括搬迁当年，而国税函[2009]118号不包括搬迁当年。
六、细化了搬迁损失的扣除
国家税务总局公告2012年第40号规定企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。
例如：某公司2011年8月进行政策性搬迁，2012年完成搬迁，发生的搬迁收入为100万，同时发生搬迁支出250万，那么2012年该公司要清算搬迁所得，即2012年搬迁亏损=100-240=-150万元。该项亏损企业可以在2012年度一次性作为损失进行税前扣除，也可以在2012年、2013年、2014年连续三年平均扣除，即每年税前扣除50万。但企业只能选择一种方法，选定后不得变更。假设该公司2011年7月底账面未弥补亏损金额为20万元，允许弥补的期限还剩下3年，2011年8月初进行政策性搬迁，直到2013年才完成全部搬迁，发生的搬迁收入同样为100万元，发生的搬迁支出同样为250万元，完成搬迁年度的搬迁亏损为150万元，该150万元的亏损可在2013年一次性扣除，也可在2013-2015年连续三年平均扣除；而2011年7月底账面的非搬迁亏损金额20万元的弥补期限为2011年、2014年、2015年。若企业边搬迁、边生产，其亏损的弥补期限不受影响，按照正常的弥补期限连续结转计算即可。
七、规定了政策过渡的办法
国家税务总局公告2012年40号第二十六条规定企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。这一条是关于新旧衔接过渡的规定，由于国税函[2009]118号文件施行刚三年多，只要没有完成搬迁的，一律按照国家税务总局公告2012年40号规定执行，意味着如果企业搬迁期为4年，已经搬迁了3年的，仍然要按照国家税务总局公告2012年40号规定执行。这也就意味着当时企业搬迁规划的时候，是按照国税函[2009]118号文件规划的，新政策的出台，显然会在一定程度上增加其企业所得税。 |
