新准则下资产减值会计应用解析

　　在新准则下，资产要素的定义发生了重大变化，特别强调资产是预期会给企业带来经济利益的资源。它是某个资产负债表日的时点价值。很显然，在资产持有期间，由于受诸多不确定因素的影响，资产的价值会发生相应变化。在新的资产负债表日如果资产的价值比原来记录的账面价值低，说明资产发生了减值，这就是资产减值的本质。当资产发生减值时，从会计核算来说，就应当以资产的现时价值记账，银行通过计提减值准备，释放资产风险，真实反映资产的价值，这就是资产减值会计的任务。那么，资产的现时价值是多少，就需要去确认，资产减值的确认，实质上就是资产价值的再确认。如果不确认，就无法去记账，有了借贷的会计分录没有金额，也无法进行会计处理。在新准则下资产减值体系都包括哪些内容，发生了怎样的变化，如何确认资产是否减值，又用什么样的方法和工具去计量，这种变化对业务和风险管理又将产生怎样的影响；本文试从新准则下商业银行资产减值会计应用的角度，对上述问题进行初步的研究与探讨。

　　新准则下资产减值体系的主要内容

　　新准则下共有四项准则规范资产减值的确认和计量，分别是《存货》、《资产减值》、《所得税》、《金融工具的确认和计量》，它们相互作用，共同构成了涵盖各类资产的减值体系。总体来说，新的资产减值体系具有两个显著特征：一是全面性，只要资产存在减值的可能性，准则就要求对其进行测试，弥补了以往制度只规范部分资产减值的不足；二是科学性，准则为张克秋朱学彬每一类型的资产“量身定做”了相应的测试方法，应用不同的计量属性，使得减值金额更加准确。新准则关于资产减值的规范是一个体系，它是完整的、不是零散的；是相互联系的，不是独立的。这个体系内既包含贷款、贴现、债券投资等金融资产，也包括房屋设备等非金融资产。不同的资产应用不同的减值测试方法，不同方法又可能使用同一种计量属性，如抵债资产和债券投资都应用了公允价值这个计量属性。商业银行应当根据准则要求，对其资产进行全面梳理，无一遗漏地确定资产减值确认的条件和计量的方法，组成资产减值体系的“静态表”。

　　新准则资产减值会计的变化和影响

　　新准则下会计流程包括确认、计量、记录和报告四个环节，而旧准则下减值会计仅具有记录功能，所以新准则下资产减值会计无论从流程还是从结果都发生了重大变化，影响是深远的。

　　（一）从流程上看，资产减值会计的变化主要体现在以下三个方面：

　　一是突出了确认环节。现行制度不仅从总体上，而且从每笔、每个类别资产上，都不需要确认，而是在季度末直接根据科目余额进行差额提取；但新准则下银行应当在每个资产负债表日对资产是否发生减值进行确认。因此要全面实施减值会计，银行必须要改进目前的业务流程和核算模式，强化“确认”这一环节。并且通过制定相关制度办法，规范减值确认主体、确认原则、确认范围和确认依据，形成标准的资产减值确认流程。

　　资产减值确认流程一般分为两个步骤，一是判断是否存在减值迹象；二是判断资产的账面价值是否高于其未来现金流量现值（资产未来可以创造多少价值）。第一步是检验资产是否存在减值的可能性；第二步是真正测试资产是否发生了减值。

　　二是改变了计量方法。按照现行方法计提减值，充其量能称之为“计算”，而不是真正意义上的“计量”。新准则对资产减值的计量引入了科学的工具和方法。

　　贴现现金流（DCF）模型：DCF模型应用于单项测试的信贷资产。银行首先依据对借款企业、市场环境等因素进行判断，对贷款的未来现金流进行预计，然后将预计的现金流量按照贷款原来的实际利率进行折现，最后将未来现金流量的现值与贷款的账面价值进行比较，判断是否减值。

　　影响某项贷款现金流量的因素主要体现如下两个方面：一是借款企业本身能够产生多少现金流量；二是企业是否具有偿还贷款的意愿；此外，银行评估现金流量时，对于停产或半停产的企业，应当察看抵押物、查封物，并估计其处置价值；对于破产清算的企业，应当验证它的可执行财产状况和其他债权人状况。

　　迁移模型（MigrationModel）：迁移模型通过在一组具有类似信用风险特征的信贷资产中追踪其在一段特定时间中的五级分类发生的变动来计算每一级别信贷资产的发生损失的机率。通过将当期资产负债表日同级别信贷资产余额与损失率相乘得到损失金额。迁移模型的使用一般分为如下几个步骤：

　　1.将信贷资产组合分层运用迁移模型，银行必须按照信贷资产不同的风险特征进行分组，分组的标准包括单笔贷款金额、地域、业务产品、逾期天数等不同纬度。银行可以考虑首先将贷款分为对公、对私两个风险特征不同的组合。对公贷款一般作为一个整体进行测试；对私贷款可以按照业务类型划分为汽车贷款、房贷等不同特征的组合。

　　2.采集迁移降级数据

　　采集信贷资产五级分类的迁移数据，银行应当将特定贷款在不同期间的五级分类变化进行匹配，得出贷款五级分类的迁移情况，进而计算得出该类信贷资产的降级率。这个期间可以是年度、半年度、季度或是月度。

　　3.计算信贷资产的历史损失率

　　银行应当计算各个类别信贷资产的损失率，计算的方法主要有两种方式，一种是根据历史数据计算损失类贷款的损失率，也就是观察某一期间内损失类贷款清收的情况，统计出实际损失率，然后倒算其他四个类别的损失率；第二种是根据历史数据计算次级、可疑、损失三类的损失率，然后倒推正常和关注类贷款的损失率。

　　4.银行对历史损失率进行适当调整以反映现实的经济状况

　　银行应当对历史损失率进行调整以反映当前的经济状况，这些影响因素包括：信贷政策和程序的变化；国家或地区的经济环境发生变化；信贷资产组合的结构改变；信贷管理人员的经验、能力发生变化；逾期贷款、非应计贷款、重组贷款的数量发生变化；银行本身的管理方法、信贷紧缩政策或是外部竞争发生变化。三是明确了披露要求和责任。⑴丰富了披露内容。新准则对披露的要求是异常严格的，在会计报表附注中要求银行披露：采用的减值会计政策，减值发生的原因、导致减值的事项等等，对于重大减值还要单独披露。（2）明确了资产减值信息的披露责任。资产减值信息是银行风险状况的真实反映，也是投资者决策的主要依据，所以依法披露资产减值信息是商业银行的义务和责任。新准则借鉴国际上先进银行的惯例做法，要求银行建立专门的内部控制流程确保披露相关信息的质量，明确披露责任。我国证监会已于近日公布了《上市公司信息披露管理办法》（于2007年1月30日开始执行）；财政部也在制定有关办法，作为实施新准则的配套法规。在新的《刑法》修正案中，也明确了企业高管层在信息披露中的法律责任和义务。因此一旦成为公众公司，就要承担披露的法定义务，银行披露不真实、不准确、不完整，甚至是前后不一致，都要被追究相关责任。资产减值信息披露对资产减值的确认和计量提出了更多的要求。

　　新准则下，资产减值会计在流程上的上述变化对银行的风险管理提出了更高的要求。一是要有明确的风险管理政策。资产减值测试中需要银行认定单项金额重大标准，按照风险特征对资产组合进行划分，上述内容都是一个银行风险管理目标和政策的组成部分。二是基础数据的积累。各种模型的运用在一定程度上受到历史数据的制约，因此在日常管理中有效积累这些数据是至关重要的，这是模型运用的需要，更是风险管理的要求。三是管理要求更加精细化。第一、现行制度下，减值准备的提取是根据科目余额差额计算得出的，不具体到地区分部和每一笔贷款上，而新准则要求按照逐笔或组合测试减值，这就要求对资产的风险管理不仅要定性判断，还要可靠计量。第二、减值测试的确认是否客观，不但影响到是否真实反映资产的风险状况，而且对银行当期损益也影响巨大。因此要保证资产减值确认的客观公正，就必须制定详细规范且可操作的资产减值确认操作指引。再如未来现金流量的预计准确与否也直接影响到资产减值金额的大小。因此对资产规模巨大，从业人员众多的商业银行来说，如何保证判断的一致性、可比性、客观性是一个很大的挑战，这就要求制定具体的未来现金流预计工作指引等，这都对管理的细化提出了更高的要求。

　　（二）从资产减值确认和计量的结果看，新准则下资产减值会计变化的影响也是巨大和深远的。与现行会计制度相比，新准则体系下资产减值的确认和计量是新准则体系中变化最大，影响最大的部分之一。它体现了我国坚持树立科学发展观的大背景，将经济增长方式观念的转变蕴含于会计理念的转变之中，更加关注盈利模式、资产营运效率和资产质量；更加关注揭示可能存在的风险，关注企业增长的潜能；更加强调过程的控制，控制了过程便拥有了结果，这种变化产生的影响主要体现在以下几个方面：

　　一是夯实了资产价值。无论是逐笔测试还是组合测试，都要对已经发生减值的资产足额计提拨备。通过新方法计量的减值准确反映了资产所隐含的风险。银行通过计提减值挤出资产的一些水分，从而引导银行转变增长方式，更加关注增长的质量，而不仅仅是追求规模上的扩张，真正实现在控制风险的同时加快有效发展。

　　二是做实了收益。旧准则下当期利息收入等于合同本金乘以合同利率，利息收入逾期90天转入表外。新准则下利息收入等于摊余成本乘以实际利率，摊余成本是初始确认金额扣除摊销和减值准备后的金额。可以说新准则在收入确认的时候就考虑了风险成本的扣除，新准则下，会计利润就是风险扣除后的利润。根据风险扣除后的收入计算的“成本收入比”将会发生很大变化，银行能够实现真正意义上收入与支出的配比，避免用高风险收入获得实际费用开支的问题。

　　三是会计准则实现了风险识别、计量、记录在会计上的制度安排。现行对资产的五级分类是按照监管要求对资产进行分类管理的，资产质量的状况并没有落实到账面上，所以影响是衰减的。新准则下，银行在每一资产负债表日对资产都进行减值测试，并且采用审慎的会计政策对损失部分计提减值准备。通过会计利润反映风险状况，通过对利润的考核促进对风险的控制，这就是将风险识别、计量、记录和控制流程固化在日常核算中。因为会计数据在银行各类数据中的核心地位，所以资产减值会计的实施是银行在最基本和最可靠的层面上进行了风险管理的制度安排。

　　综上所述，新准则资产减值会计无论从流程还是从结果看，都变化巨大、影响深远，不仅对现有会计信息处理流程带来很大的变化，对业务经营的风险管理也带来巨大的挑战。