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在具体实务中，会计师在作有关重要性的判断时，应注意如下因素的影响：(1)项目的性质。要判断的项目越重要，就越应引起会计师的高度重视（应充分的反映）。如企业有违约危险时的会计变更、改变流动和非流动资产分类的资产分类错误、异常业务的金额等都是具有重要性的项目，因为它们足以影响信息使用者的决策。(2)项目的精确度要求。不同项目的估计有不同的精确度要求。如与诉讼风险或其他或有负债相比，通常能更准确地估计可收回的应收帐款的金额。所以，前者认为无所谓的偏差，对后者却具有重要性。(3)以往的经验。在一个企业，以往会计师对项目判断的经验，若比较适当，可作为今后判断同一项目是否重要的依据。(4)有关法规对财务会计的要求。在会计准则没有提供统一的重要性判断标准时，应注意有关法规（特别是公司法、上市公司信息披露准则等）、经典判例的影响，以免涉讼。(5)企业的经营规模。企业的经营规模不同，项目的重要性程度也可能不一样。如大企业视而不见的一笔坏帐或损失，可能威胁小企业的生存。所以，大企业认为不重要的常规项目对小企业可能非常重要。 合并财务报告的报告主体和目标，就是重要性原则的产物。合并财务报告的报告主体——集团，是由母公司和子公司形成的一个实质性整体，在严格的理论意义上，集团并不是一种实际存在的实体，只有在母公司和子公司的个别财务报表不足以反映那种因控制关系而联系在一起的所有企业的整体财务实力和经营能力时；若不创新一个报告主体来反映信息使用者要求的会计信息，其提供的会计信息将存在重大遗漏，影响会计信息使用者的正确决策，这样，集团这一新的报告主体，就衍生出来了。 合并财务报告的目标，则无论母公司理论、实体理论还是控制者服务论都闪耀着重要性原则的光辉。首先，母公司理论认为，在集团中，会计信息的使用者，母公司的股东是最重要的，合并财务报告应为其服务，并把这一重要使用者的要求充分体现在合并财务报告各构成部分和主要项目的揭示中。显然，母公司理论是按重要性原则来建立的，并且考虑了这样一个事实，即任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要；普通股股东是企业的主要利益主体，集团与控制者分别是一种特殊形式的企业组织和最重要的股东；只要满足了控制者对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足；其次，实体理论则认为，在集团的会计信息使用者中，所有股东的需要是同等重要的。普通股股东无论他是集团内各成员企业的哪一个企业的股东，都是集团这一经济体的股东，是企业的主要利益主体，只要满足了他们对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。实体理论是母公司理论的一种衍化；再次，控制者服务论认为，在财务决策权、经营决策权的行使效果方面，子公司的少数股东与债权人并无质的差别，却与母公司股东即控制者有质的不同，因此，按重要性原则，集团的会计信息的最重要的使用者是控制者，财务报表主要是为控制者服务的。 在编制合并财务报告的前提中，同样也有重要性原则的运用。在编制合并财务报告时，统一会计政策和会计期间是其中的两项基本前提条件。然而，统一会计政策和统一会计期间，不是绝对的，不要求消除任何差异，而只是要求合并范围内的各公司在重要会计政策上的基本一致，一般认为有关资产和收入的确认、计量和报告的原则、方法和程序，是特别重要的，必须统一。会计期间的统一，实际上要求合并范围内的各公司使用的会计期间相差不大，一般可以相差三个月，而决定这种“相差不大”的依据是，这种相差不会使会计信息使用者产生错误的决定。 在合并财务报告的范围中，只有50%以上有表决权的股份为某投资者所拥有的子公司的报表才被纳入合并财务报告的范围，那么，当投资者没能拥有被投资者50%以上有表决权的股份，但对被投资公司的重要财务决策和经营决策又确有决定权的话，这时，根据重要性原则，就有了关于决定合并财务报告范围的质量标准的规定：一是通过与其他投资者的协议，掌握一半以上的表决权；二是根据章程或协议，有权统驭企业财务和经营方针的；三是有权任免董事会和类似权力机构的多数成员的；四是在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票的。不言而喻，当某一投资者拥有50%以上的有表决权的股份时，该投资的财务决策与经营决策的决定权都掌握在这一投资者的手中，从而，这样的投资者与拥有绝对控股权的投资者一样，是非常重要的，被投资者也因此变得重要起来，也应纳入合并财务报告的范围。 在编制合并财务报告的抵销程序中，并不是所有的内部交易事项在财务报表上的反映都应予以抵销，在确定是否应予以抵销时，有如下因素应予以注意：一是这一事项的性质是否是重要的；二是这一事项是否经常发生，金额较大；三是抵销起来是否符合“成本效益原则”。对这三个问题，若回答“是”，则为重要，应予以抵销；否则就不应抵销。显然，这是对重要性原则的忠实体现。比如，在现行实务中，对母公司的固定资产销售给子公司作为存货的事项，由于不经常发生，或因此产生的内部损益较小，而不予抵销；再比如，对“对于公司股权投资”我国没有要求按完全权益法核算，从而，相应的抵销分录也就有所区别，这主要是因为完全权益法的应用太复杂，无论应用完全权益法还是不完全权益法，在经过必要的调整、抵销程序后，合并的结果是一致的，即从成本效益的角度看，我国的会计实务从简了。再比如在抵销内部债券利息和内部损益对折旧的影响时，我们都假定所有的内部债券利息都是经营期间的利息，从而在抵销时使用“财务费用”项目，同样，也可假定内部损益对折旧的影响是通过“管理费用”起作用的。 四、控股权取得日的报表合并问题 控股权取得日，是指权益性资本投资者拥有被投资者50%以上有表决权的股份之时，或者虽然不拥有被投资者50%以上有表决权的股份但拥有对被投资者的重要经营决策和财务决策的决定权的时日。 1、控股权取得日的确定 一般认为，股权取得日，不可能在协议签订前，更不可能在股东大会批准实施之前。应该是被并购企业对净资产和经营活动的控制权实质上转让给购买企业的时日。这里的“实质上转让”的含义包括：(1)控股企业开始行使对被合并企业的财务和经营决策的决定权；(2)控股企业承担被合并企业的相关风险和享有获取被合并企业利益的权力。在一项控股合并计划方案得到批准实施之前，被购并企业的原股东依然承担一切与资产有关的风险和享受一切与资产有关的权利，此日，被并购企业的控制权没有转移。 我们知道，并购协议，只是双方的一种意向和计划，类似于商品购销合同，并不一定总会全部执行，在未发生之前，并不是会计上要予以反映的事项，因此，购并协议日也不能成为购买日。 董事会通过收购方案日，也不能视为购买日。因为我国《公司法》第38条和第46条规定，董事会有权拟订公司合并、分立、变更公司形式，解散方案，决定与批准权在股东大会。 股东大会批准实施，才表明协议具有法律效力，此日，与资产有关的权力和义务，才发生转移，因此在现行法规框架之内，股东大会的批准日才应视为购买日。至于公告日只是协议生效后对外公告的时间，由于时滞原因而产生，在此之前，购并业务，实质上已经发生。 从会计技术角度考虑，资产评估基准日和审计基准日，一般定在离制定协议最近的会计决算日，所以多数公司上半年签订购并协议的，评估基准日和审计基准日一般定为1月1日。下半年签订重组协议的，一般定于6月30日。不过，也有不少公司定于其中的某个月末，这可能会给有关合并业务的会计核算带来某些不便。 此外，交割日只是对合并协议的具体履行日，在此之前与资产有关的风险和权利实际上已经转移。企业变更注册登记日，只是履行国家对企业的经营管理的一种法律手续而已，并没有实质上的会计学意义。 2、计价基础：帐面价值还是公允价值 在西方，对控制者而言，计价基础的选择与取得控股权的方式有密切关系。 若控制者是以购买方式取得控股权的，则应按取得的控股权所支付的现金，或放弃的非现金资产的公允价值，或取得的股权投资的公允价值，来确定控制者取得的“对于公司股权投资”的入帐价值，这就是收买法，或称购受法(Purchase Method)。购受法的核心思想，就是认为收买控股权与母公司从外部购入固定资产等实际交易没有什么两样，是一项公平交易，理应按公允价值记录其价值。 如果控制者不以购买方式而是主要靠发行自己的股票来交换对方几乎100%的有表决权的股份的话（这是权益集合方式），则控股方应按取得的控股权所代表的股东权益的帐面价值，来作为控制者取得的“对子公司股权投资”的入帐价值，这就是权益集合法，或称联营法(Pooling of Interest Method)。支持联营法的主要依据是，用交换普通股的方式来获取控股权的实质是，现有股东权益在集团这一新会计主体的联合和连续，而不是真正意义的取得资产或筹集资本，不是一种真正意义上的购买行为，当然也就不会形成新的计价基础。若被购并者在股权转让日有留存收益（包括盈余公积、未分配利润）的话，那将在控制者记录“对子公司股权投资”时，被“巧妙”地按投资比例归宿于投资者的帐簿中和报表上。 因此美国会计原则委员会在1970年发布了第16号意见书《企业合并》规定，联营法，必须在同时满足12项条件的情况下，才可使用，以防止控制者利用股权交换，达到操纵会计利润的目的。从世界范围看，控股权取得日，投资者用来记录“对子公司股权投资”的方法是购买法，其计价基础是公允价值。 对购并者而言，如何揭示被并购着的净资产的价值，学术界和实务界的看法，基本上可分为两类；一类意见认为，股东的交换并不影响被购并者的独立法人地位，依照现行会计原则应采取持续经营的假设，其帐面记录和对外公布的财务报表仍应以其拥有的资产、负债的帐面价值为依据。这种情况下，很可能引起这样两种会计存在：(1)投资者应在帐面上确认“长期股权投资差额”，并要系统地分摊它；(2)在合并财务报表上将出现“合并价差”或称“合并商誉”项目。另一类意见是，在控股合并方式下，持续经营假设对被并购企业不再适用，需采用新的计价基础，被购并企业应当将资产评估结果调帐。经过调帐后，被并购企业的个别报表就有了与新的控股股东共同的计价基础——公允价值。这种做法在国外被称为“下推会计”。在美国，通常情况下，被购并企业的净资产在其个别报表中的计价不受新股东在取得股权时所花费的代价的影响。但在有些情况下，美国证券交易委员会(SEC)允许被购并子公司的资产和负债在其个别报表中按公允价值反映，新的控股股东所花的代价与所取得的股东权益的帐面价值的差额应确认为商誉。美国证券交易委员会要求，当一家公司的股权几乎全部为另一公司所拥有（通常97%或以上），且在股权转让时没有大量发行在外的债券或优先股，该子公司向证券交易委员会报送的财务报表必须是按被控股时净资产的公允价值为计价基础。换而言之，在控股合并发生后，被购并者的净资产应从此即按公允价值计价，而不是原有的帐面价值。 |
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