浅谈煤炭行业中的虚开风险

　　2020年9月，我国在联合国大会上提出，力争二氧化碳排放于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和，此意味着我国煤炭供给侧结构性改革将进一步深化，“十四五”期间煤矿数量将进一步压缩。然而，经国家统计局初步核算，2020年我国煤炭消费量为40.4亿吨，占能源消费总量的56.83%，这意味着我国以煤为主的能源结构没有发生根本性改变，加之我国素有“富煤、贫油、少气”的能源结构特点，尽管煤炭在一次能源消费中的比重将逐步降低，但在相当长时期内，其主体能源地位不会变化。在此背景下，国家对于煤炭行业的监管有日益趋紧态势。先前，在全国煤矿安全专项整治三年行动等行业监管中，一批贪腐、违规开采操作问题被挖掘出来，并由此牵连出虚开、逃税等诸多涉税犯罪行为。

　　一、煤炭行业涉税刑事案件情况简介

　　为对行业涉税犯罪的实务现状有更为直观的了解，笔者登录裁判文书网，检索到近一年内煤炭企业犯危害税收征管犯罪的判决书共计196份，剔除内容重复、不具相关性等无实际参考价值的文书，共检索到相关案例192起，并就上述案例从以下几个角度出发做了初步的统计分析。

　　从地域分布看，案件主要发生在四川、河北、山东、河南、山西、黑龙江等省份，这可能与我国煤炭资源的区域分布、交易量、市场活跃度等因素均有关。

　　从罪名分布看，虚开增值税专用发票罪在所有检索结果中占据90%以上的比例，此外还有少量非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪、逃税罪案件。

　　从上诉率及案件结果看，在笔者收集到的61起上诉案件中，仅有3件被二审法院改判，其他58件被二审法院维持原判。可见，煤炭企业涉税案件以虚开增值税专用发票罪案件最为突出，同时上诉成功率低、改判难度大。

　　二、煤炭业务虚开风险成因

　　煤炭行业中，虚开发票案件缘何如此多发?经查阅资料，结合对以上案件的分析，笔者初步认为主要与以下几个因素有关：

　　(一)煤炭企业进项抵扣不足

　　通过对判决的整理分析，不难发现实务中煤炭企业从散户处收购煤炭的情况较为普遍。自国家出台一系列政策措施化解煤炭行业过剩产能以来，煤炭生产集约化程度持续提高。由于开采配额制度的存在，许多煤炭企业，尤其是中小型煤炭企业，其实难以从正规大型煤矿采购煤炭，而不得不从小型煤矿超采。但是，此类小型煤矿因系超额开采，无法以自己的名义销售并提供增值税专用发票，这就导致许多煤炭企业无法获得充足的增值税进项抵扣，继而选择通过从第三方取得增值税专用发票来解决进项抵扣问题，引发种种虚开行为。

　　(二)部分企业交易流程不规范

　　煤炭是指植物遗体在覆盖地层下，压实、转化而成的固体有机可燃沉积岩，对各种煤炭的开采、洗选、细分煤炭品种生产销售等活动构成了煤炭行业的主要内容。在此基础上，行业产业链其实也自然形成，煤炭从最初的煤矿，经过中间各环节的交易，最终流通到诸多用煤单位或家庭中。其中，煤矿一般具有较为严格的经营管理制度，最终的用煤单位里，电厂、钢厂、热力公司、焦化厂等一般构成城市和工业的重要支撑，大多亦由国有企业控制，监管较为严格。然而，居于中间交易流通环节的煤炭企业以民营企业为主，此类企业具备经营方式灵活多变的优势，但也不乏管理错位、职责混乱、缺少有效制度制约的弊端。

　　一方面，部分民营煤炭企业自身存在管理方面的漏洞，容易导致交易不合规现象频发，引发涉税刑事风险，尤其是虚开风险;另一方面，某些情况下，为了符合上下游国有企业的严苛要求继而达成交易，企业也不得不进行一些不规范操作。

　　(三)税务负担重，部分企业铤而走险

　　煤炭行业税负率是纳税金额占收入的比例。从各行业的综合税负率来看,煤炭行业长期居于第一位,在各大行业中是最重的，其中，2017年该值高达11.7%,高出第二位5.1个百分点。

　　目前涉及煤炭产业的税收共16项，行政性收费共31项。煤炭企业平均税费负担水平在35%左右，其中税收负担为21%，高于国内绝大多数行业。仅增值税一项，全国规模以上煤炭企业综合税率就是国内工业行业平均水平的2-3倍。增值税是煤炭企业的税负“大头”，部分企业为减少压力，必然想方设法调剂“富余票”以解决税负过高问题，产生各种“虚开”现象也就不足为奇。

　　三、虚开行为实务认定——以有无真实交易为例

　　在先前检索案例的过程中，笔者注意到，在实务中最为多发的虚开增值税专用发票案件中，“是否存在真实交易”系判定罪与非罪、罪轻与罪重的重点。

　　在审查起诉阶段，若无法查清是否存在真实交易，则案件可能不符合起诉条件。例如，晋运检二部刑不诉〔2020〕9号文书中：经本院审查并退回补充侦查，本院仍然认为被不起诉人田某接受的增值税专用发票是否代表真实交易不清，不符合起诉条件，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对田某不起诉。在案件审判阶段，是否存在真实交易也多见于无罪、罪轻的辩护意见。如(2021)川1802刑初79号判决书中所记：被告人的第一辩护提出的辩护意见是，对起诉书指控的事实基本无异议，但其认为被告人向A公司销售煤炭的过程中，与A公司之间存在货物交易，基于个人无法开具增值税专用发票，通过B公司向A公司开具发票，且开具的发票是真实的，因此，被告人该笔行为不应认定为犯罪。(2016)陕05刑初115号一案中，某被告的辩护人对犯罪数额提出了异议，认为起诉书指控第2起中涉及为某煤炭运销有限公司虚开增值税专用发票的事实、第4起事实，追诉起诉书指控第21、22起事实均有真实交易，不应认定为虚开,要求减少认定数额。

　　尽管辩护人在审判阶段以“存在真实交易”为由提出无罪或罪轻辩护意见的案件比例并不低，但是此条辩护意见最终被法院采纳的案例可谓少之又少，这是因为实务中，有时情况具有很大迷惑性，难以区分虚开行为究竟有无真实交易基础，是否最终造成了国家税款流失。

　　首先，从文义上看，虚开行为，根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释(法发[1996]30号)第一条的规定，可以分为三种：一是“无货虚开”，即没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;二是“有货虚开”，即有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;三是“代开”，即进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。显而易见，所谓“有货”与“无货”其实是一个相对概念。举个简单的例子，A从B处购买了货物，但是从C处开具发票，实务中，检方站在纠举犯罪的立场，倾向于理解为AB之间有真实交易存在，而AC间无真实交易，以AB之间交易为基础辩称AC间开票行为是在有真实交易的情况下进行的，属于误解“有货虚开”的含义，辩护方则往往持完全相反的观点。值得注意的是，有无真实交易，与行为人是否具有骗取国家税款的主观目的，行为客观上是否造成了国家税款流失的结果，其实并无必然关联，虚开与否不能仅从文义上理解，而应需综合考虑主客观因素认定。

　　其次，如果受票方与开票方有真实交易基础，虚开的数额应当如何认定。传统通说将“虚开”的本质理解为对发票管理制度的侵犯，并因此将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯，而目前的司法实践越来越倾向于对于虚增、多开部分认定虚开。例如，A从B手中购货100万，但是开具200万的发票，当前实务中倾向将超过的100万部分定性为虚开。究其原因，虚开犯罪惩罚的是违反发票的监督管理制度，危害国家税收利益的行为，但在此类案件中，尽管违反了发票管理制度，但受票方就其真实交易部分所享有的增值税抵扣权益系真实的，并不会造成该部分税款流失，如果仅因违反了发票管理制度，即“应当如此开票”的要求，而对其中有真实交易的部分与超出实际交易的部分不作区别定性，有使虚开增值税专用发票完全沦为纯粹的形式犯的嫌疑，认定虚开金额时将交易中有真实货物的部分予以剔除则较为合理。

　　再次，从笔者的上述简单举例看，实务中的虚开行为是否有真实交易基础似乎不那么难以辨别，但是实务中诉辩双方缘何在这一问题上分歧巨大，甚至经常持完全对立的观点，这其实涉及到如何对交易行为表面及实质进行审查、重点应当审查何种证据的问题。涉税刑事案件大多源于税务稽查，长久以来，“三流”是否一致既是税务机关认定纳税人是否属于“虚开”的标准，也是司法机关据以认定行为人是否构成虚开犯罪的准则。以“三流”是否一致判断增值税专用发票是否虚开，其实并非出于专门的行政或刑事法律规范，而是源于国税发[1995]192号文件，简单而言即要求货物流、发票流、资金流的一致。然而，实务中存在诸多“三流”非严格一致的情形，例如，在煤炭交易过程中，合同主体变更、债务混同抵销、动产指示交付等情形下，都可能导致“三流”并非全然一致的情况，但上述情形在我国现行的民事法律下是被允许的。在交易形式日新月异的今天，仍然机械性的审查“三流”是否严格一致，需警惕是否有滞后嫌疑。此外，探求交易实质，离不开对企业货物交易进销存流转的核查，企业明细账、记账凭证、交易合同、入库单据，银行交易明细、结算业务申请书、回单凭证，税务登记表、纳税申报表及所附材料、增值税专用发票认证结果清单等，都可能会成为认定案件事实的重要证据，这要求司法机关工作人员和辩护律师不仅精通法律知识，还要对企业经营、税务稽查等领域有相当了解，能力水平参差不齐，则必然导致对案件事实的理解千差万别。

　　在煤炭企业涉税风险高发，实务就犯罪认定问题众说纷纭的当下，笔者建议煤炭企业在日常经营中，从内外两方面入手，加强合规建设，防范法律风险。于内，制定完备的业务流程和严格的监管制度，重点注重企业账目与实质交易的一致性，对合同、进销存流转等交易原始材料妥善留存。于外，与法律专业人士或专业律师团队进行合作，做到重大交易事项由具备法律、经管、税务复合知识背景的专业人士进行审查，并定期开展涉税刑事风险防范培训，强化企业内部经营合规意识。