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为了积极推进营改增进程，国家税务总局于2016年8月18日发布了《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称“53号文”）），文件对几个重要的问题做了澄清，从文件的内容而言，与其说是营改增的影响，不如说是借营改增的东风解决了几个重要的历史遗留问题。这些问题都是困惑纳税人已久的问题，问题的澄清体现了依法治税的原则方向，为税法的执行奠定了更加明晰的基础，值得点个大赞。然而，由于涉及问题的复杂，对相关的问题做进一步讨论会更加有益于我们理解法律的本质和执行。借着几个案例的东风，还有家园里的温馨讨论，把几个问题的思考一一抛砖。
本期我们先从实务的角度出发，讨论纳税申报后才出台的新规是否对已经申报缴纳过税款的事项具有追溯影响？“未处理”事项如何界定？是否只要主动完成了申报纳税，就从此高枕无忧？
53号文对历史遗留的一些税务处理不清晰的事项做出了更加详细的指引性规定，对纳税人未来相关事项处理的明晰化有着积极的意义，但是，该文的最后一条还规定了“本公告自2016年9月1日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。2016年5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的，比照本公告规定缴纳营业税。”从而导致53号文对于发生过去的事项也有影响。
有一个巨大的历史遗留问题，一直在困扰着税务实务界，那就是——什么叫做“未处理”的税务事项？因为53号文的规定中，对几个具体的税务事项，其中包括限售股的处理，做出了如果相应的交易尚未进行税务处理，应当适用53号文的规定，从而导致53号文一定程度上具有了溯及既往的效力。问题的形式表现为如何解释“未处理”，而本质在于税法或者说总局制定的税收规范性文件和相关指导应该如何溯及既往？我们暂先不考虑税收规范本身的效力层级对此的影响，只是聚焦在相应的溯及既往中。
简单的检视相关税法的规定内容，不难发现其实存在以下三种情况：1）规定出台时明确以出台时或此后的特定时点为生效和执行的时点，也就是只具有对未来的效力；2）直接溯及到母法发布的时点执行的，新企业所得税法下的几个规定包括59号文等，就是这样；3）规定中以是否已经“进行处理”作为分界对过去交易采取有限溯及的处理方式。
根据“法不溯及过往”的立法基本原则和“从旧兼从轻”的补充立法原则，如果是新的税法规范，显然不应适用于其实施前发生的行为或事项，如果存在法律明确规定而可以溯及过往，也不得因适用新法而增加纳税人的税收负担，损害纳税人的合法权益。另一方面，在各国法学理论和实践中也都认可，如果是对现有法规在具体执行中的解释，如果不构成对立法本意的实质改变，应该可以一定程度上溯及既往。
根据《中华人民共和国立法法》第八十四条的规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章不溯及既往，但为了更好的保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”，这也是世界上法制国家通用的一项法律适用原则。一般理解，法的溯及力原则内容概括起来为“实体从旧，程序从新”。在特殊情况下，在涉及法律溯及力时，还可能适用另一个补充原则，即“从旧兼从轻”原则，指的是对行为进行评价和惩处应该按照行为人当时有效的实体法律进行，但是，当对行为人进行评价和惩处时，原有的实体法律已经进行修改，就应当以修改后的法律对行为人原来的行为进行评价或惩处，除非新修改的法律加重了行为人的责任。在以上立法精神的指导下，国家税务总局在《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）中的第十三条也明确规定“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外”。
基于上述的理论讨论和法规，显然，53号文作为国家税务总局发布的公告，应当遵循前述的规定。而在具体适用时，就需要明确53号文究竟是否属于法律解释还是新的法律法规。如果仔细观察53号的具体规定，就以限售股的处理为例，不难发现53号文在这点上是有一些纠结和矛盾的。从文件的起草上看，文件最后一句“此前未处理的，比照本公告规定缴纳营业税”，表明本文其实是对以前年度营业税规则的解释，从而形成了有效地溯及既往的法律基础。然而事实上，53号文的解释如前所述其实一定程度上是对相关法规的扩大解释，征税范围的明确本身一定程度上扩大了原法规的文义解释。在这种情况下，再考虑到税法本身税收法律关系的稳定性和征管成本，就有了53号文规定中的折衷处理，也就是有限追溯的判断，只有在未经处理的情况下，适用53号文的规定。
如果把这个规定的背景理解为一个对法律解释和新的税法规范之间折衷平衡，并且考虑到税收征纳关系问题和征管成本的平衡做出的处理。就可以一定程度上建立其对“此前未处理”的解释。解释的结果就是1）未处理的理解一般应当仅指未做纳税申报或正常的征管程序，既不包括尚未缴纳税款也不包括未经税务稽查；2）一般而言，53号文下的处理比原处理对纳税人更有利时应当可以适用；3）在处理中应当不存在明显违反当时税法有效规定并已进入稽查程序的情况。
纳税人已经按相关法律法规规定进行了纳税申报，申报在当时并不违反当时有效的法律法规规定，无论其采用的解释方式，税务机关已经接受申报。没有证据表明，税务机关在通知发布时，正在对该事项进行合法有效的税务稽查程序。当然，留下的尾巴是，在税收征管法尚未修订时，完成申报是否以税务机关出具的接受证明为基础需要进一步讨论。
具体来说，纳税人应该在53号公告发布前已经依法对相关交易进行了纳税申报，依法完成全部相关的税收征管程序。在当时缺乏明确法律规定的背景下，已经参照相关税收立法的精神和部分地区的税收实践合理确定了纳税基础。这并不包括税务机关尚未进行稽查的情况，因为如果将税务机关的稽查作为税务处理完成的要求，则会出现一个悖论，因为不考虑特殊情况，税务机关无疑可以在企业完成纳税申报后的5年之内进行追溯纳税调整，也就是说，如果基于税务机关仍然具有调整的权利，可以主张只要5年时效尚未经过，“税务处理”都处于未完成状态，从而事实上导致53号文件的追溯期间至少延长为5年，也就意味着，按尚未处理原则做出的税法规范，会导致相应的税务处理将有可能适用未来五年内颁布的新法，这和法律的确定性原则和可预见性原则不符。 |
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