汇率变动损益的所得税处理问题

　　对于发生外币业务的企业经常会涉及到外币折算产生汇兑差额的情况，对这部分汇兑差额的会计处理，财政部在《企业会计准则－外币折算》中已经有了详细的规定。而对于这部分汇兑差额的税务处理问题，国家税务总局在近期下发的《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》国税函[2008]264号文中也进行了明确，即：“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。”

　　对于这一规定，我们应该从以下几方面去理解：

　　一、汇兑差额产生的原因

　　汇兑差额产生的根本原因在于两个方面：一个是汇率的变动。我国不是实行的固定汇率制，而是实行的有管理的浮动汇率，因此人民币对外币的汇率是有变动的。比如人民币对美元的汇率就不断的升值。二是会计核算方法。根据我国的会计准则规定，企业的外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币。而这些项目在资产负债表日的汇率与当初的即期汇率不一致时，就产生了汇兑差额。

　　二、货币性项目与非货币性项目

　　大家必须注意，国税函[2008]264号文中对于企业汇率变动损益的所得税处理是针对企业外币货币性项目因汇率变动导致计入当期损益的汇率差额的部分，不包含非货币性项目，因此，这里我们首先要明确这样两个概念：货币性项目与非货币性项目。

　　货币性项目：货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债权投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

　　非货币性项目：非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产。

　　三、货币性项目的会计处理及税务处理问题

　　为更好的使大家理解国税函[2008]264号文对于企业外币货币性项目汇兑差额的所得税处理规定，我们首先应和大家说明清楚企业外币货币性项目的会计处理方法：

　　货币性项目的会计处理方法：对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币。汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币所产生的差额。下面，我们以一个例题来说明企业外币货币性项目：

　　假设企业2007年1月1日的外币账户余额如下：

项目　　　外币账户余额　　汇率　人民币账户余额

　　　　　　（万美元）　　　　　　（万人民币）

银行存款　　800　　　　　8.0　　　6400

应收账款　　400　　　　　8.0　　　3200

应付账款　　200　　　　　8.0　　　1600

长期借款　　1000　　　　8.0　　　8000

　　1、4月3日，将100万元美元兑换成人民币，兑换取得的人民币存入银行，当日市场汇率为1美元＝8.0元人民币，当日银行买入价为1美元＝7.9元人民币

　　2、4月10日，从国外购入一批材料，货款总额为400万美元，该材料已验收入库，货款尚未支付。当日市场汇率为1美元＝7.9元人民币。

　　3、5月10日，出口销售一批商品，销售价格为600万美元，货款尚未收到。当日市场汇率为1美元＝7.9元人民币

　　4、6月10日，收到应收账款300万美元，款项已存入银行，当日市场汇率为1美元＝7.8元人民币。该应收账款是去年销售发生的，当时的汇率为1美元＝8.5元人民币

　　5、长期借款无专门用途，年末计提利息为10万美元

　　12月31日，1美元＝7.7元人民币

　　解答：

　　1、4月3日

　　借：银行存款——人民币户　790

　　　　财务费用——汇兑损益　10

　　　贷：银行存款——美元户　800

　　[所得税处理]

　　这里的汇兑损益属于外币货币性项目产生的，对于这部分汇兑损益在计算企业所得税时必须计入当期损益。因为，企业已经发生了美元向人民币的转换，属于已经进行了外币货币项目的结算，根据国税函[2008]264号文的规定，企业外币货币性项目实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。因此，10万人民币的汇兑损益应计入当期财务费用。

　　2、借：原材料　3160

　　贷：应付账款——美元户　3160

　　3、借：应收账款——美元户　4740

　　贷：主营业务收入　4740

　　4、借：银行存款——美元户　2340

　　贷：应收账款——美元户　2340

　　5、借：财务费用　77

　　贷：长期借款　（10×7.7）77

　　12月31日，进行各项目的外币折算汇兑差额的计算：

　　银行存款＝（800－100＋300）×7.7－（6400－800＋2340）＝－240（万人民币）

　　应收账款＝（400＋600－300）×7.7－（3200＋4740－2340）＝－210（万人民币）

　　应付账款＝（200＋400）×7.7－（1600＋3160）＝－140（万人民币）

　　长期借款＝（1000＋10）×7.7－（8000＋77）＝－300（万人民币）

　　外币账户　　　资产负债表日汇兑差额

　　银行存款（美元户）　－240

　　应收账款（美元户）　－210

　　应付账款（美元户）　－140

　　长期借款（美元户）　－300

　　借：应付账款——美元户　140

　　　　长期借款——美元户　300

　　　　财务费用——汇兑差额　10

　　　贷：银行存款——美元户　240

　　　　　应收账款——美元户　210

　　我们看上面这张表，右栏的资产负债表日汇兑差额应该就是国税函[2008]264号文中所说的，企业外币货币性项目在未实际处置或结算时因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，对这部分汇兑差额在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。

　　但是，这里是存在一个问题的，实际上应收账款产生的汇兑差额有一部分是属于已经结算的汇兑差额。因为5月10日，企业收到去年销售的应收账款300万元属于外币货币性项目已经结算，但这部分汇兑差额由于会计处理的方法在收到当时是没有体现出来的。实际上，300万美元的应收账款在2006年12月31日已经产生了150万人民币｛（8.5－8）×300｝的未结算汇兑差额，6月10日收到应收账款，根据国税函[2008]246号文的规定：企业的外币货币性项目在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。如果根据这一规定，企业在6月10日，取得300万美元应收账款时，根据当时1美元＝7.8元人民币的汇率折算，应产生210万人民币｛（8.5－7.8）×300｝的汇兑差额作为财务费用计入当期损益。由于会计上对于货币性项目的汇兑损益是按项目统一计算的，不是按每笔款项在结算时逐笔结算，因此，这里会计和税法就产生了重大的差异，在企业外币业务复杂且跨越年度时间长的情况下，国税函[2008]246号文的规定无疑给企业带来的巨大的核算压力，因为企业在实际结算时必须要清楚记录结算的项目是哪一笔，这一笔货币项目当时的历史成本如何，否则就无法计算出正确的应纳税所得额，而这个税法的计算和会计核算方法又存在很大的差异。

　　四、非货币项目的会计处理及税务处理问题

　　对于非货币项目的会计处理问题，分为以下两种情况：

　　1、以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生时的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

　　2、以公允价值计量的外币非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。

　　[所得税处理]

　　对于企业外币非货币项目的所得税处理，虽然国税函[2008]246号文并没有规定，但是处理的原则还是比较清晰的：

　　1、对以历史成本计量的外币非货币性项目，由于仍采用交易发生时的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额，这里也就不存在汇率折算差额的所得税问题。

　　2、对于以公允价值计量的外币非货币性项目，产生的外币折算差额是计入公允价值变动损益的，根据财税[2007]80号文的规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。