虚开增值税专用发票罪若干疑难问题研究——以“以票控税”的发票制度为缘起

（一）案例引入：胡某虚开增值税专用发票罪案

1、案情介绍

2010年12月至2012年1月，胡某在没有实际货物交易和真实资金往来的情况下，采取按增值税专用发票票面金额6%支付开票费的方式从张某处购买增值税专用发票共计33份，价税合计为3,432,366.54元，税额合计为498,719.92元，已向税务机关申报并实际抵扣增值税税款449,090.63元。

2012年4月，胡某自动向湘潭市公安局投案，如实供述了自己的主要犯罪事实，并在公安机关侦查阶段向公安机关退缴违法所得400,000元。在诉讼阶段，胡某向一审法院再次退缴违法所得49,090.63元。

2、法院裁判

一审法院经审理后认定，胡某让他人为自己虚开增值税专用发票，造成国家税款损失，情节特别严重，构成虚开增值税专用发票罪；考虑其有自首情节，加之已将违法所得全数退缴，依法可予以减轻、从轻处罚；判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币10万元。胡某未提请上诉，一审法院判决生效。

（二）法发[1996]30号量刑过重

法发[1996]30号对虚开增值税专用发票罪等与增值税专用发票有关的犯罪的定罪量刑数额标准做出了具体规定。1997年全国人民代表大会发布了修订后的《刑法》，将1995年决定中关于犯罪和刑事责任的规定纳入其中。之后，最高人民法院没有废止法发[1996]30号，在司法审判实务中，法发[1996]30号一直得以适用和援引。

时过境迁，法发[1996]30号所规定的虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准太低，已经严重违背了罪责刑相适应的基本原则，不利于保障刑事被告人的正当权益，直接导致了危害税收征管秩序罪混乱的刑罚体系。若机械适用法发[1996]30号规定的数额标准量刑，将导致类似犯罪之间的量刑明显失衡，严重影响司法公正。比如，同样是涉税犯罪，根据法释[2002]30号的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款250万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑；而根据法发[1996]30号规定，虚开增值税专用发票，虚开税款数额50万元以上的，也处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。而从犯罪性质、危害后果看，两罪并无多大区别，仅因制发解释的时间不同，两罪的定罪量刑标准却相差数倍。特别是对于骗取国家出口退税罪，虽然骗取税款数额相同，但一个采取虚开增值税专用发票手段，另一个采取其他手段，两者就可能量刑差异巨大，显然不够公平合理。

目前，最高人民法院一直没有出台关于本罪的新司法解释。对于当前正在审理的虚开增值税专用发票案件，是否继续依据法发[1996]30号司法解释规定的数额标准定罪量刑，在审判实践中有不同意见。

（三）法释[2002]30号的适用困境

西藏自治区高级人民法院在审理一起虚开增值税专用发票案件的过程中，对于是否继续依据法发[1996]30号的规定进行定罪量刑向最高院进行请示。最高人民法院发布《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号），答复“原则同意你院第二种意见，即为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用法发[1996]30号司法解释；在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）的有关规定执行。”对此，黄应生在人民法院报刊文做出了解释【11】，法研[2014]179号看似已经解决了虚开增值税专用发票罪的量刑适用依据问题，但自2014年11月至今，在司法审判实务中，绝大多数的法院仍坚持适用法发[1996]30号对虚开增值税专用发票罪进行定罪量刑，并非按照法研[2014]179号的指示适用法释[2002]30号司法解释。

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》及《中华人民共和国人民法院组织法》的规定，最高人民法院对于在审判过程中如何具体应用法律、法令的问题有权进行解释，其解释具有法律效力。

根据《最高人民法院关于司法解释工作的规定》（法发[2007]12号）的规定，司法解释的制定应当符合法定的程序，并且符合法定的形式。法定程序主要包括立项、起草、报送和讨论。法定形式主要包括“解释”、“规定”、“批复”、“决定”四种，司法解释应以最高人民法院公告形式发布，应在《最高人民法院公报》和《人民法院报》刊登。同时，司法解释的废止也应参照司法解释制定程序的相关规定办理，并由审判委员会讨论决定。

法研[2014]179号是最高人民法院研究室制定的电话答复，其制定程序不属于司法解释的制定程序，其形式也不符合司法解释的形式，因此在性质上不属于司法解释，不具有法律效力，只具有参照适用的效力，当然也就无法产生废止法发[1996]30号的效力。因此，在司法审判实务中，法院无法在判决书中援引法研[2014]179号的规定从而对虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准适用法释[2002]30号。如果法研[2014]179号的规定内容以最高人民法院制定的符合法发[2007]12号的司法解释为载体，则可以产生“新法优于旧法”的适用效果，从而在效力上废止法发[1996]30号，法院便可以直接援引之并适用法释[2002]30号对虚开增值税专用发票罪进行量刑。

虽然法发[1996]30号的量刑规定违背了罪责刑相适应的原则，但若法院直接根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定并参照但不援引法释[2002]30号做出判决，回避法发[1996]30号的规定，将会面临较大的风险。首先，法发[1996]30号在形式上未被废止，虽然不应施行但仍具备司法解释形式上的效力，由于各级法院对这一问题所持的看法不同，如果不作充分地理由阐释便直接回避之将可能导致“有法不依”的风险，被上级法院或者检察院指摘。其次，既然法发[1996]30号在形式上仍有效，那么虚开增值税专用发票罪的法定刑标准就是充分和具体的，如果审判人员不依照法发[1996]30号的规定量刑就构成“不具有减刑情节在法定刑以下处罚”。而根据《中华人民共和国刑法》第六十三条第二款规定，“犯罪分子虽然不具有本法规定的减轻处罚情节，但是根据案件的特殊情况，经最高人民法院核准，也可以在法定刑以下判处刑罚。”法院无法绕开报请最高院核准的程序，从而导致司法成本上升，司法效率下降，司法审判人员将面临更多的压力。正是基于上述两个理由，导致法研[2014]179号虽然公布出来，但绝大多数法院仍对法释[2002]30号置之不理。

（一）对刑法第二百零五条进行修正

当前，由于我国实行以票控税的增值税税制，发票本身便具有了增值税税款的意义和价值，成为了企业偷逃增值税税款最为便捷的载体和税务机关最为薄弱的征管漏洞。可以说脆弱的以票控税税制是导致虚开发票犯罪现象严重的客观原因之一。与此同时，由于我国的以票控税的税收征管十分落后，缺乏有效的税收基础理论滋养，一贯不重视税收债权债务的性质，增值税的纳税义务人在货物、服务流转环节无法充分取得对国家的税收债权，导致增值税专用发票的违规行为多发，加之我国刑法关于虚开增值税专用发票的规定十分粗陋，使得发票犯罪的入罪门槛很低，这也是发票犯罪现象严重的原因之一。从这个意义上看，完善我国的刑法制度是有效解决发票犯罪现象严重的重要手段之一，也是促进我国刑法公平、公正、保障刑事被告人合法权益的必然要求。

现行刑法第二百零五条规定存在犯罪构成要件不明确、违背罪责刑相适应原则等问题，导致司法实践中争议不断，司法结果不统一。刑法规范的明确性原则，其核心是“要求对犯罪的描述必须明确，使人能准确地划分罪与非罪的界限”，即立法者必须用明确的语言描述各种具体的犯罪构成【12】。结合本文就虚开增值税专用发票犯罪的构成要件分析，立法者可以采取对刑法第二百零五条进行修正的方式补充和改革本罪的罪状，从而完善本罪的犯罪构成要件，包括：

（1）增加本罪的目的要件，即在本罪罪状中增加“行为人以非法骗抵国家增值税税款为目的”的表述，明确规定行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的是成立本罪的必要要件之一。

（2）增加本罪的危害结果要件，即在本罪罪状中增加“造成国家增值税税款损失”的表述，明确规定行为人在客观上造成国家增值税税款损失是成立本罪的必要要件之一。

（二）尽快出台新的司法解释

除了对刑法的修正外，完善我国刑法制度的另一重要方面就是尽快出台新的全面而具体的司法解释。由于我国现行1996年司法解释已经无法适应司法审判实践的需要，且对于犯罪构成要件的具体规定严重落后，量刑标准过于严苛，严重违背罪责刑相适应的原则。与此同时，最高人民法院所出台的有关虚开增值税专用发票犯罪的司法解释性文件效力位阶不足，不具有普遍的适用效力，难以起到统一司法实践、维护刑法适用的正确和公平、正义等作用。因此，最高人民法院有必要就刑法“危害税收征管秩序罪”尤其是刑法第二百零五条规定作出新的司法解释，针对本罪各犯罪构成要件、罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪以及量刑标准等实务问题作出详细而充分的界定。

（三）增值税税制改革的方向

在我国，增值税税制以票控税的核心体现在发票扣税法。我国虽然引进了西方的发票型增值税税种，但却没有西方的税收收入结构的土壤，导致我国以票控税的模式越走越远，问题越来越多，已经到了非改不可的地步。由于西方国家的主体税种并非流转税，而是所得税，因此并没有在发票管理上下苦功夫；同时配合电子化、银行业、现代化的管理手段，能够较好地控制发票所可能引发的偷逃税行为。但在我国，发票型增值税是我国的主体税种，承担较重的税收任务，导致发票管理工作负担沉重，成本高昂，纳税人普遍无法树立起纳税意识，薄弱的发票税控环节使得纳税人普遍地实施偷逃税的行为，在高昂的管理成本之下非但没有实现监管目标、无法培养纳税人的纳税意识，反而加剧了发票的复杂性，带来了一系列问题，降低了经济活动的效率。现实情况是发票不仅不能正常、准确地成为计税凭证，而且无法正常履行经济活动的记录职能，甚至成为交易的障碍。

与此同时，由于我国现行增值税税制欠缺对税收债权债务理论的支撑，导致税制往往忽略纳税人的权益问题，而纳税人的权利在通常意义上是可以享受、处分和放弃的。这就导致在规制虚开案件时，由于税法的欠缺而刑法无法将税法的欠缺加以弥补，一旦发票不合规就立即进入到犯罪的认定，使得犯罪的门槛过低。如果能够有效吸收税收债权债务理论，则税务机关在处理发票不合规的案件中，通过考察纳税人所拥有的对国家的税收债权和债务的状况，从而明确其发票不合规行为对国家税款造成的损失问题，在税务机关这一层面就会减少发票犯罪案件的认定和移送，则在进入到刑事司法领域时法院便有章可循、有据可查，也就必然会减少整体的发票犯罪案件数量，并有效起到保障纳税人合法权益的作用。

因此，未来我国增值税税制改革要注重对税收债权债务理论的汲取，首先要确定增值税债权债务的概念及其产生，打破以发票作为单一增值税扣税凭证的限制，以经济行为而不是发票开受作为确定纳税人税收债权的根据，并在一定程度上充分赋予纳税人行使、处分、放弃、变更其增值税债权的权利，深化对纳税人扣税权的规定和保障，在此基础上彻底地以信息管税取代以票控税。惟此方可在真正意义上推动和实施全面的增值税转型，实现增值税抵扣税款范围的扩大，以在市场经济中实现作为中性税种的增值税税负公平。

（此文为华税律师事务所主任刘天永首批“全国税务领军人才”结业论文，由于篇幅原因，内容有所删减。）

[1] 营改增前运输企业是营业税的纳税义务人，非增值税纳税义务人。

[2] 参见张忠斌：“虚开增值税专用发票罪争议问题思辨”，载《河北法学》2004年第6期。

[3] 参见徐庆天：“虚开增值税专用发票罪的认定”，载《人民检察》1996年第5期。

[4] 参见牛克乾：“虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题”，载《刑事审判参考》第49集，法律出版社，2006年版。

[5] 参见赵罡：“虚开增值税专用发票主观目的研究”，载《经营管理者》2011年第11期。

[6] 参见陈兴良：“不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究”，载《法商研究》2004年第3期。

[7] 2015年6月11日，最高人民法院刑法研究生向公安部经济犯罪侦查局作出的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）也比较隐晦地表达了对本罪是否属于目的犯的看法，所提出的路径与引入案例中法院的审判意见类似，即将行为人“具有骗取国家抵扣税款的故意”纳入到本罪行为人的主观故意要件之内涵中。该复函指出，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

[8] 参见张忠斌：“虚开增值税专用发票罪争议问题思辨”，载《河北法学》2004年第6期；孙光：“浅谈虚开增值税专用发票犯罪的法律适用”，载《法学天地》1995年第4期；于伟伟：“如何认定虚开增值税专用发票罪”，载《山东审判》2002年第4期。

[9] 参见张明楷：《刑法学（第3版）》，法律出版社，2007年版。

[10] 在实践中，对于行为人双向虚开增值税专用发票的情形，在认定虚开税款数额时，有些法院持以下观点：（1）当行为人虚开的销项税额与虚接受的进项税额相等时，以销项税额认定行为人的虚开税款数额，而不是将进项税额与销项税额简单相加；（2）当行为人虚开的销项税额大于虚接受的进项税额时，以较大的对外虚开的销项税额为准；（3）当行为人虚开的销项税额小于虚接受的进项税额时，司法人员在案件侦办中可能还有未查明的销项税额被虚开，此时应当以查明的虚开的销项税额为准认定虚开税款数额。但是，在司法实务中也有另一种情形，即司法人员已经查明多出来的虚假的进项税额是行为人为下一期因真实交易所带来的销项税额备存抵扣的，在这种情况下，应当以较大的虚接受的进项税额作为虚开税款数额。在引入案例一中，法院即持这类观点。

[11] 参见黄应生：“虚开增值税专用发票案件的数额标准确定”，载《人民法院报》2016年7月20日。

[12]  [意]杜里奥﹒帕多瓦尼著：《意大利刑法学原理》，陈忠林译评，中国人民大学出版社，2004年版。