财税[2017]90号 财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

　　东方税语点评——
　　这个也是营改增之后有争议的点，此次明确了逾期未提供运输服务收取的票款也要按交通运输服务”缴纳增值税，税率11%，征收率3%。比如一乘客购买了火车票或飞机票等，但由于行程改变且没有去办理退票的，铁路公司或航空公司实际上并没有为该乘客提供运输服务，但按本条规定还是要征税的。之前的理解是没有发生应税行为的不征税，这次明确了按规定执行就是了。前面规定了未退票情形，退票时可能取得退票费或手续费，按“其他现代服务”缴纳增值税，税率6%，征收率3%。改签费该如何征税呢？需要后续政策给予明确。

　　唐守信点评——
　　该条文对两个事项的税收政策进行了明确。
　　（一）第一句
　　1.理解
　　对运输纳税人取得的已售票但客户未消费的运输收入，按照“交通运输服务”缴纳增值税。例如，乘客A购买了2018年1月1日从北京到南京的高铁票，由于一些缘故A到2018年1月1日24时没有乘车也没有办理退票。按铁路的运输规则，铁路公司对A逾期未消费的票款是不予退还的。依据此条文的规定，对此种情形的收入，从2018年1月1日1日起，铁路公司应按“交通运输服务”缴纳增值税。
　　2.背景
　　对运输人未提供运输服务取得的收入按什么项目（部分人认为属于“交通运输服务”）征税、是否属于增值税征税项目（部分人认为不属于增值税征税项目，因为乘客没有享受铁路公司提供的服务，属于乘客违约，运输人取得的未消费属于违约金），此前政策一直不明确，不同的处理意见也比较多。此条文是对《销售服务、无形资产、不动产注释》的一个补充，统一了政策尺度。
　　3.疑惑
　　那么，对纳税人取得的逾期未消费收入将在何时缴纳增值税？
　　笔者认为，如果按照目前的营改增文件的规定，此部分收入将永远不会产生纳税义务。其根据是：
　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）第四十五条，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
　　“（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
　　“收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
　　“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”
　　笔者对上述条文的理解，营改增一般项目的纳税义务发生时间应同时具备两个要件，一是发生应税行为，二是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据。发生应税行为为发生了“销售服务、无形资产、不动产”行为；收讫销售款项为纳税人在销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
对运输企业而言，提供运输服务的行为为乘客（货物）搭乘了运输人提供的运输工具或乘客（货物）已被运送到了目的地。运输企业提供运输服务收讫销售款项为在提供运输服务过程中或者完成后收到款项。
　　因此，根据四十五条的规定，笔者大胆地认为，对纳税人取得的逾期未消费收入将永远不产生纳税义务。
　　对此，笔者建议权威部门应对此项业务政策进一步予以明确。 
　　（二）第二句
　　1.理解
　　纳税人办理退票而向客户收取的退票费、手续费等收入，按照“其他现代服务”（6%）缴纳增值税。此条是对《销售服务、无形资产、不动产注释》的补充。
　　2.背景
　　《营业税改征增值税试点实施办法》[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）附件1]第九条规定，“应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”
　　而《销售服务、无形资产、不动产注释》没有列示运输企业因办理退票向客户收取的退票费、手续费行为的分类归属。由于政策不明确，实际工作中极易产生风险和争议。
　　3.疑惑
　　此项政策的执行时间不明确。
　　4.友情提示
　　运输企业纳税人为了向客户收取的退票费、手续费等收入能够按照“其他现代服务”（6%）缴纳增值税，应当分别核算运输收入、服务收入等适用不同税率或者征收率的销售额，否则就要从高适用税率了。

　　险言税语——
　　增值税课税的前提是发生了应税行为，对于合约终止未发生应税行为但收取违约金的，不属于增值税课税范围。这里并未违反上述原理。对于售票运输企业而言，运输工具已按期运行，其已履行了提供服务之义务，且并无将空位再行出售的可能性。购买方未能够自销售方的履约行为中获得经济利益，不影响应税行为已发生的事实认定。除了运输企业售票外，对于电影院、演唱会、观赛门票等，未到场消费的同样应作为相应应税收入缴纳增值税。

　　正坤财税——
　　运输公司收了客户的车票款，但由于客户原因未消费，运输公司因做主营业务收入还是违约金收入？现在增值税给予了明确，必须正常视为提供服务缴纳增值税。
但问题来了，如果客户按照运输公司规定申请退票怎么办？我们的理解是，正常退票款应作为销售退回处理，退票通常收取的退票费或手续费按照服务类别缴纳6%税率增值税。

　　三、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

　　四、自2016年5月1日至2017年6月30日，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

　　东方税语点评——
　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定，（三十五）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。根据《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第四条规定，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。自2017年7月1日起执行。本条新规是补充政策空档期，自2016年5月1日至2017年6月30日，之前政策不够明确的前提下可能存在部分地区征税的情形，如有缴税的纳税人可以选择抵减或退税。

　　唐守信点评——
　　1.理解
　　此条是对财税〔2017〕58号文件第四条的补充。属于征管规定。
　　财税〔2017〕58号文件第四条的内容如下：
　　“纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。”
　　另外，根据财税〔2017〕58号第六条的规定，其第四条内容自2017年7月1日起执行。但58号文件未对2016年5月1日至2017年6月30日期间的已征税款如何处理予以明确。现在90号发文予以了明确。
　　2.期望
　　对这种浅显的问题，完全可以在58号文件中直接行文规定，不要再次行文为前次文件进行补充。

　　险言税语——
　　本条规定追加执行期间。之所以作免税规定，在于根据《农村土地承包经营权流转管理办法》，农村土地承包经营权流转不得改变承包土地的农业用途，而农业生产享受增值税免税优惠，若此处征收将导致进项税额无法收回，不利于承包土地流转。

　　正坤财税——
　　国家现在鼓励农村集体用地实现流转，流转的主要方式即为出租，很多农业企业取得流转土地支付土地租赁款给村集体，村集体究竟是否应缴纳增值税？这个问题的答案决定了农业企业是否能够取得发票。实务中争议颇多。