财税[2017]90号财政部国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

来源：税屋作者：税屋人气：时间：2017-12-25

摘要：自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

　　3、金融商品转让
　　金融商品转让主要指转让外汇、有价证券、非货物期货、资管产品、金融衍生品等等金融商品所有权的业务活动。
　　常见的收益按“金融商品转让”缴纳增值税的投资类型有：
　　（1）买卖（未持有至到期）债券、股票等有价证券。
　　（2）买卖（未持有至到期）基金、信托、银行理财等资管产品。
　　小贴士：
　　这里需要注意股权转让的问题。本文认为，非上市企业股权不属于有价证券，因而转让非上市公司股权不属于增值税征收范围；转让上市公司股权属于金融商品转让。而转让“新三板”股权则存在争议。
　　依然值得探讨的问题
　　1、资管产品参与交易等我部分同业业务往来是否属于免税范围，比如资管参与回购；资管产品投资同业存单和金融债。目前只有证券投资基金是财政部认可的“金融机构”，所以对于其他资管产品而言这一点存疑。
　　2、交易所回购属于中央交易对手CCP结算模式，没法确定交易对手，名义上交易对手就是中登。这种情况下金融机构发生的回购业务能否也算同业往来？
　　3、金融商品转让买卖价差属于增值税范围，那么公募基金的申购赎回（未来银行理财子公司化且破刚兑后，类似产品也会更多），是否属于转让？
笔者倾向于认定不属于转让，而应认定为持有至到期。
　　这里主要是从金融商品转让的定义出发。财税36号文明确金融商品转让，转让的是有价证券、资管产品等金融商品的所有权。
　　而赎回行为发生后，相应所有权并没有非发生转移，而是直接消失：当你赎回时，基金管理人并不会自己掏钱持有该份额，最终是基金资产缩了水。
　　所以从这个角度来看，本文认为基金赎回和金融商品转让的差别较大，相对而言，视为持有至到期更为合理。
　　按照140号文第二条的规定，如果持有资管产品至到期，则不属于金融商品转让。如果再加上开放式基金不保本，所获收益为非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。
　　4、信托受益权转让（包括份额化后的ABS），优先级受益人如果持有到期是，其利息收入是否足需要交增值税？一般情况下因为不属于合同保本范畴，我们认为不用交，但实务操作过程中的差额补足，回购等风控措施比较普遍，如何风控措施受益人是优先级，可能构成保本。
　　5、ABS管理人设立SPV，基础资产如果是债权性质，管理人应对2018年以后获取的利息收入中按照3%缴增值税。但在实际情况中如果是一些门票收益权、公路收费权、未来房租等收入，应该不属于增值税缴纳范畴。存在争议的点是，如果原始权益人给了担保的情况下，应当如何认定？
　　6、转让“新三板”股权是否属于金融商品转让？
　　认为转让“新三板”股权属于金融商品转让也确非空穴来风，一方面，国发〔2013〕49号《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》提到：
　　国务院有关部门应当加强统筹协调，为中小微企业利用全国股份转让系统发展创造良好的制度环境。市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。
　　另一方面，江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）亦根据上述49号文做如下认定：
　　十八、新三板的企业转让股权是否缴纳增值税？
　　答：《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发〔2013〕49号）规定，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”因此，转让新三板企业股权，按转让上市公司股权计算缴纳增值税。
　　本文倾向于认定不属于，一方面根据税收法定原则，收税应当依据财政部及税总具体的税收政策，而不能仅依照国发文件。
　　另一方面，其实全国中小企业股份转让系统，即常说的“新三板”，其功能就是组织安排非上市股份公司股权的公开转让，公司在新三板只是“挂牌”而不是“上市”。所以即使是转让“新三板”股权，转让的还是非上市股份公司股权。
　　但考虑到已经有地方国税通过问答形式认定其需要缴纳，实务中这一点依然存在争议，建议谨慎处理、积极沟通。

　　唐守信点评——
　　1.理解
　　是资管产品增值税（特别是财税〔2017〕56号）的一个补丁，明确了两种行为（贷款、转让金融产品销售额计量问题）。财税〔2017〕56号第六条规定，该文自2018年1月1日起施行。90号文的推出，打碎了一些人的观望和幻想。
此条明确了两种资管产品管理人运营资管产品的增值税销售额的计量：
　　（1）属于贷款业务的销售额，为2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入。为权责发生制利息。对2018年1月1日之前的贷款利息不计入销售额。一些资管产品管理人也不需要在年底前提前清算资管产品了。
　　（2）明确了资管产品管理人转让金融商品购买价的选定。即给了资管产品管理人选择对自己有利的金融商品购买价（实际买入价或2017年最后一个交易日的股票收盘价、估值等）的权利。因此，资管产品管理人一定要从二者中选择一个高价格作为购买价，这样销售额少，缴纳的税就少。这算一个利好吧，
另外，我感觉资管产品的增值税还是路漫漫。

　　险言税语——
　　关于限售股有两种理解。一是按照2016年53号公告规定确定买入价而不适用本规定；二是按照2016年53号公告规定确定的买入价和2017年最后一个交易日的股票收盘价，由管理人自行选择（自然选择孰高）。
　　那么该作何理解呢？笔者认为，本条规定主要在于赋予管理人选择权，剔除限售股可能是出于政策上的考虑以排除限售股的选择权，而非出于协调53号公告限售股买入价和本文“实际买入价”的技术性考虑。鉴于53号文规定的限售股买入价只会远低于2017年最后一个交易日的股票收盘价，因此有必要作进一步明确。

　　正坤财税——
　　明确了金融商品转让征税的关键问题，买入价的计算标准。

　　六、自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保(以下称“原担保”)提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。

　　纳税人应将相关免税证明材料留存备查，单独核算符合免税条件的融资担保费和再担保费收入，按现行规定向主管税务机关办理纳税申报；未单独核算的，不得免征增值税。

　　农户，是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户担保、再担保的判定应以原担保生效时的被担保人是否属于农户为准。

　　小型企业、微型企业，是指符合《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)的小型企业和微型企业。其中，资产总额和从业人员指标均以原担保生效时的实际状态确定；营业收入指标以原担保生效前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按照以下公式计算：

　　营业收入(年)=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12

　　《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十四)款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。纳税人享受中小企业信用担保增值税免税政策在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。

　　孙海波等点评——
　　该条体现了对普惠金融领域的优惠政策，将融资担保（含再担保）免税政策扩充到部分普惠金融领域，包括向农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保。
　　关于农户、小微型企业的判断标准，和税总之前文件保持一致。
　　对再担保要求稍显苛刻，当再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。
　　因此，再担保合同应针对是否免税的担保合同进行区分，以合理避税。
　　《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十四）款规定的中小企业信用担保增值税免税政策如下：
　　同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：
　　1.已取得监管部门颁发的融资性担保机构经营许可证，依法登记注册为企(事)业法人，实收资本超过2000万元。
　　2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。
　　3.连续合规经营2年以上，资金主要用于担保业务，具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力，经营业绩突出，对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。
　　4.为中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80%以上，单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50%以上。
　　5.对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10%，且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元人民币。
　　6.担保责任余额不低于其净资产的3倍，且代偿率不超过2%。
　　担保机构免征增值税政策采取备案管理方式。符合条件的担保机构应到所在地县(市)主管税务机关和同级中小企业管理部门履行规定的备案手续，自完成备案手续之日起，享受3年免征增值税政策。3年免税期满后，符合条件的担保机构可按规定程序办理备案手续后继续享受该项政策。
　　具体备案管理办法按照《国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第69号）规定执行，其中税务机关的备案管理部门统一调整为县（市）级国家税务局。
　　如果纳税人满足第一条第（二十四）款规定的条件，可以享受中小企业信用担保增值税免税政策，并且在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。也就是2016年6月开始享受，可以延期到2019年6月；2017年11月开始享受，可以延期到2020年11月。

　　东方税语点评——
　　原财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十四）款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。但在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保（以下称“原担保”）提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。这应该是《财政部税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税[2017]77号）文件的延续。主要为推动改善小微企业缓解融资难、融资贵的配套措施。

　　正坤财税——
　　这个条款是对77号文件优惠政策进一步扩大，把免税范围从利息收入扩大到担保费收入。

　　七、自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照以下规定抵扣进项税额：

　　(一)纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。

　　2018年1月1日至6月30日，纳税人支付的高速公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票(不含财政票据，下同)上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

　　高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷(1+3%)×3%

　　2018年1月1日至12月31日，纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣进项税额：

　　一级、二级公路通行费可抵扣进项税额=一级、二级公路通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

　　(二)纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

　　桥、闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

　　(三)本通知所称通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

　　《财政部国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》(财税〔2016〕86号)自2018年1月1日起停止执行。
　　相关法规——交办公路[2017]98号关于印发《完善收费公路通行费增值税发票开具工作实施方案
　　交通运输部公告2017年第66号交通运输部国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告

　　东方税语点评——
　　这个文件废止了财税〔2016〕86号文件，由于随着收费公路通行费增值税电子普通发票2018年1月1日的投入使用（《交通运输部国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》），按票面注明的进项税额抵扣（原来都是一刀切计算抵扣，比如高速公路新项目有可能按11%征税，但纳税人都按5%抵扣，这回按票面抵扣就回归了征多少抵多少的基本规则）。原发票计算抵扣设置了过渡期，允许纳税人支付的高速公路通行费在2018年1月1日至6月30日期间可以按规定计算抵扣、允许纳税人支付的桥、闸通行费在2018年1月1日至12月31日期间可以按规定计算抵扣。

　　正坤财税——
　　这是财税2016年86号文的延续性文件，但和86号文最大不同在于提出可以按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。如果暂未取得该电子普通发票，依然允许按照通行费发票注明收费金额倒算可抵扣增值税。从趋势看未来将逐步过渡到电子发票抵扣的路子上。

　　八、自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

　　社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。

　　社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　东方税语点评——
　　根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税[2016]68号）的规定，各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取党费、团费、会费，以及政府间国际组织收取会费，属于非经营活动，不征收增值税。
各地税务机关主要还是按照在列举范围内的不征税处理，那么就会形成其他社会团体收到的会费实际上并没有发生应税行为，非营利性社会团体收到的会费属于非经营活动，不征收增值税，此次进行了明确是免税，并不是不征税。但营利性活动取得的收入还是按现行税收政策规定征税的。

　　险言税语——
　　本条规定的非营利组织取得的会员费收入等，不属于增值税上的“非经营活动”，而属于增值税课税范围。由此，本文规定为“免税”，免税的前提是属于课税范围。

　　正坤财税——
　　这一条实际上是68号文的进一步延伸，但特别需要注意的是两个文件口径有所区别，财税2016年68号文中规定的特殊社会团体界定为非经营活动，不征收增值税；而本条款规定的社会团体应为普通社团法人，会员费收入免征增值税。结果都是不交税，但口径有区别。那么企业缴纳给社团法人的会费取得收据即可入账。

财政部

税务总局

2017年12月25日

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财税[2017]90号 财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

财税[2017]90号财政部国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知