新收入准则下现金折扣对税收有何影响？

　　许多企业在日常销售收款时，都会接触“现金折扣”。由于新收入准则下的现金折扣会计处理与旧收入准则不同，许多财务人员比较疑惑现金折扣在新旧会计准则下分别如何处理，以及是否会产生税会差异。今天笔者将按以下思路和各位一起探讨关于“现金折扣”的问题，如有不当之处，欢迎各位专业人士指正。

　　一、什么是现金折扣

　　现金折扣是指企业为鼓励客户早日付清货款而向其提供的一种价格优惠，也可以理解为债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

　　笔者认为，企业使用现金折扣收款的主要目的有两个，一是为了尽快收回款项，为企业现金流提供保障，防止出现资金链紧张，甚至断裂的风险;二是为了减少企业坏账损失，降低财务风险。

　　企业一般在赊销或采用分期收款方式时可能会产生现金折扣，一般会在合同中说明。其实质是一种融资性质的理财费用，通常表示为“折扣率/付款期限”的形式。例如：“2/10，1/20，n/30”表示如果客户在10天内付款，销货方可给予客户商品售价2%的折扣;如果客户在20天内付款，销货方可给予客户商品售价1%的折扣;如果客户在超过20天至30天内付款，将不能享受现金折扣。

　　二、现金折扣的新旧收入准则对比

　　(一)旧收入准则：

　　《企业会计准则第14号——收入(2006)》规定：“第六条销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。”

　　参考《企业会计准则讲解2010》，企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。

　　(二)新收入准则：

　　《企业会计准则第14号——收入(2017)》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　常见影响可变对价的因素有：折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等。”

　　若只看上述新收入准则规定，其实新准则并没有明确提到“现金折扣”是否按照“可变对价”进行处理会计处理。但结合财政部会计司在2020年12月的问答来看，财政部已经给出官方结论：现金折扣应当按照新收入准则中的“可变对价”进行会计处理。

　　(三)分析

　　简单来说，对于“现金折扣”，新旧收入准则的主要差异是：

　　在旧收入准则下，先按扣除现金折扣前的金额(即总额)确认收入，待发生现金折扣时计入“财务费用”科目;在新收入准则下，应该在销售当期按照最大可获取金额确认“合同负债——可变对价”。待实际发生现金折扣时再进行调整，不再确认财务费用，其差额计入营业收入。

　　三、现金折扣企业所得税规定

　　(一)确认收入口径

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

　　债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　说明： 根据上述规定可以看出，企业所得税口径是按扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入，即按“总额法”确认收入，与旧收入准则口径下的会计处理是一致的，因此不产生税会差异。

　　但新收入准则下的现金折扣，可以理解为按净额确认收入，这就与企业所得税口径下按总额确认收入产生了差异。在做企业所得税汇算清缴时，这就涉及到了调整，即把“收入”调整增加至扣除现金折扣前的金额，“财务费用”分不同情况调整增加现金折扣对应金额。

　　(二)判断现金折扣真实性凭据：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年28号文规定)第七条：企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　说明：由于现金折扣一般是不开具发票的，所以根据上述规定，发生现金折扣时，企业应该自行准备好合同、支出依据(包括内部和外部资料)、付款凭证(例如银行回单)等资料备查。

　　四、现金折扣增值税规定

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　在前面谈了准则、法规的基础上，笔者将通过两则案例做进一步阐述，以方便各位读者理解笔者想要表达的内容。

　　五、案例分析一(跨年发生现金折扣)

　　某公司于2021年12月23日销售一批商品，含税售价为11300元，不含税售价为10000元，税率13%，销售条件为2/10、1/20、n/30。买方在2021年12月31日之前未曾付款，且经再次估计，企业不可能在2022年2月2日之前付款。

　　(1)12月23日确认收入时：

　　借：应收账款 11300元

　　贷：主营业务收入 9800元

　　合同负债-可变对价 200元

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 1300元

　　(2)因为根据新收入准则规定，每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

　　2021年12月31日，买方未曾付款。所以应在12月31日重新估计现金折扣估计金额。且因为企业不可能在22年2月2日之前付款，所以22年12月31日重新估计现金折扣金额时，估计其享受1%(10000*1%=100元)的现金折扣。说明企业12月23日确认收入时，多确认了合同负债金额100元，故冲回“合同负债”100元。

　　借：合同负债-可变对价 100元

　　贷：主营业务收入 100元

　　(3)税会差异分析

　　不产生税会差异。

　　原因：企业在2021年12月31日之前，没有实际收到买方付款，即没有发生现金折扣。所以税务上不能作为财务费用税前列支，会计上也并没有确认财务费用。故现金折扣当年12月31日之前不实际发生的情况下，不存在税会差异。

　　六、案例分析二(不跨年发生现金折扣)

　　某公司于2021年8月1日销售一批商品，含税售价为11300元，不含税售价为10000元，税率13%，销售条件为2/10、1/20、n/30。买方于2021年8月5日付款，享受现金折扣226元。

　　1、旧收入准则下处理方式

　　(1)确认商品收入时：

　　借：应收账款 11300元

　　贷：主营业务收入 10000元

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 1300元

　　(2)现金折扣实现(收到货款)时：

　　借：银行存款 11074元

　　财务费用 226(11300*2%)元

　　贷：应收账款 11300元

　　(3)税会差异分析

　　根据增值税规定及《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，增值税和企业所得税都是按扣除现金折扣前的金额确认收入，与旧收入完全一致，不产生差异。

　　2、新收入准则下处理方式

　　(1)确认商品收入时：

　　借：应收账款 11300元

　　贷：主营业务收入 9800元

　　合同负债-可变对价 200(10000*2%)元

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 1300元

　　说明：上述分录中“合同负责——可变对价”金额，是企业根据以往经验，在确认收入时，按现金折扣最可能发生的金额先估计一个数，待现金折扣真正实现的时候，若与估计的数存在差异，再进行通过“财务费用”科目进行调整。

　　(2)现金折扣实现(收到货款时)

　　A.假设买方在合同约定的10日付款，即：可享受2%的现金折扣。

　　借：银行存款 11074元

　　合同负债-可变对价 200元

　　财务费用-现金折扣 26元

　　贷：应收账款 11300元

　　说明：买方在合同约定的10日付款，即可享受2%的现金折扣(含税金额11300*2%=226元)。但之前确认收入时，估计的“合同负债-可变对价”(200元)按照新收入准则来看是不含税的。所以，即使确认收入时和实际收到货款时，都是按2%确认的现金折扣。但由于核算基数不同，一个核算基数含税，一个核算基数不含税，所以估计的现金折扣和实际发生的现金折扣还是存在差异(226-200=26元)，其差额可以通过“财务费用-现金折扣”科目调整。

　　(3)税会差异分析：

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

　　税法上是需要按销售收入全额10000元确认收入的，但新收入准则下会计只确认了9800元，少确认了收入200元。所以在当年企业所得税汇算清缴时，应将收入纳税调增200元，即应纳税所得额纳税调增200元。

　　税法上将现金折扣226元作为财务费用，予以税前列支。但会计上账面只确认了26元，所以在做当年汇算时，应将应纳税所得额纳税调减226-26=200元。整体来看，对应纳税所得额调整金额为0元。

　　但收入调增，会导致广告费、业务宣传费等以收入为基础的费用扣除项限额增加，这一角度来看，企业可以关注一下。

　　B.假设买方在20日内付款的，即：可享受1%的现金折扣。

　　①借：银行存款 11187元

　　合同负债-可变对价 100 (10000*1%)元

　　财务费用-现金折扣 13元

　　贷：应收账款 11300元

　　说明：由于确认收入时，是按2%暂估的“合同负债——可变对价”金额(10000*2%=200元)，实际在收到货款时，只发生了1%的现金折扣(11300*1%=113元)，所以说明之前暂估的金额多了。根据实际发生的现金折扣比例1%核算出来的“合同负债——可变对价”为金额(10000*1%=100元)，差额(113-100=13元)应是同比例下，少估计的金额13元。这13元需要通过“财务费用”科目进行调整。

　　②借：合同负债-可变对价 100元

　　贷：主营业务收入 100元

　　说明：剩下多估计的1%比例的“合同负债——可变对价”金额(10000*1%=100元)，客户其实在实际付款时已经支付给企业了，企业应该补确认收入处理，同时冲回多计提的“合同负债-可变对价”。

　　(3)税会处理差异：

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

　　税法上需要按销售收入全额10000元确认收入的，但新收入准则下会计只确认了9900元，少确认了收入100元。所以在当年企业所得税汇算清缴时，应将收入纳税调增100元。

　　税法上将现金折扣113元作为财务费用，予以税前列支。但会计上账面只确认了13元，所以在做当年汇算时，应将应纳税所得额调减113-13=100元。整体来看，最后应纳税所得额纳税调整100-100=0元，整体来看，不涉及纳税调整。

　　七、企业所得税汇算清缴申报表如何填列

　　根据上述案例可以发现，现金折扣在汇算清缴时，涉及到收入调增和财务费用调增这两块调整事项。

　　1、“财务费用”调整在企业所得税汇算清缴《A104000 期间费用明细表》“财务费用”中对应位置填列。

　　2、目前有业内资深前辈认为，应将现金折扣导致的收入调增金额，在企业所得税汇算清缴时，填入A表105000中第10行“(八)销售折扣、折让和退回”处。但是根据A105000 《纳税调整项目明细表》填报说明：第10行“(八)销售折扣、折让和退回”：填报不符合税收规定的销售折扣、折让应进行纳税调整的金额和发生的销售退回因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额。

　　填报说明中并没有提及“现金折扣”在此处填报。所以现金折扣收入调增的时候到底我们填在哪里比较合适，也是笔者较为困惑的问题。今天笔者将此疑惑引出，欢迎各位专业人士分享自己的宝贵经验和看法。