固定资产折旧新政疑点辩析

一、会计折旧额大于税法最低折旧额是否可以纳税调减？
一般情况：不可以纳税调减。
折旧的会计处理通常是按照会计规定来做账的，折旧方法可以是年限平均法，也可以是工作量、年数总和、双倍余额递减等方法。而根据《实施条例》第五十九条规定“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”。税法上只承认直线法，且为各类固定资产规定了最低折旧年限。根据上述规定，一般情形下，如果会计计算折旧额大于税法计算额，是应当做纳税调增来处理的。

那么在会计折旧额小于税法计算额，是否可以按税法做纳税调减处理呢？答案是否定的。根据总局2012年15号公告规定：

“八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

这个规定便明确了，会计上的折旧支出，只要未逾越税法计算底线的，“可”可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

虽然文件用了一个“可”字，但在总局的解读里，并未谈到企业可以选择，所以这个“可”就是“应”的客气说法。王骏曾愤愤然说到解读里的意思是本来可以调减的，只是为了减少调整的麻烦，总局才规定不可以调减。姑且算王骏说的对，其实类似的为了便于征管而不讲道理的政策多了去了。今年的29号公告第五条的第一、二项说的也是这个意思:
“（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；
企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。 ”

二、何种差异情形才可以税前做调减处理？
上述是一般情形处理方式，要想在税前做调减处理的，除非税法对折旧有特殊规定。

这类在税法上特别规定情形主要有：由于技术进步，产品更新换代较快的；常年处于强震动、高腐蚀状态的（实施条例98条）；集成电路企业的生产设备（2008财税001和财税12年27）；还有最近出台的财税14年75号和总局64号公告中规定的研发仪器设备；还有油气田企业的折旧规定等。

在上述文件中，税法明确规定可以采用不同于最低年限直线法的折旧方式。根据今年29号公告第五条第四项规定“（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。 ”官方解读中更进一步说到这样做的目的是为了不违背实施条例第八条“实际发生的、合理的、相关的支出”规定。回想一下前边说过的不允许调减是便于征管的说法，只能感慨总局上下两张嘴，咋说咋有理了。

三、缩短年限法是否属于加速折旧？
由于29号公告里明确规定，企业按税法规定实行加速折旧的，可以在税前按计算的折旧额扣除。于是便引出了税法规定可以缩短折旧年限的，是否可以同样处理？通览关于加速折旧几个文件，无论是09年的81号文，还是后边的几个文件，都将缩短折旧年限归入了加速折旧范畴，是应当属于税法规定的“加速折旧”范畴的，但他却不属于会计中的加速折旧方法。所以，只要税法允许缩短年限的，就可以在按照计算折旧额来扣除。

四、同时享受加速折旧和研发加计扣除的协调问题？
总局64号公告第二条第三款规定“企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发（企业研发费用税前扣除管理办法（试行））的通知》（国税发〔2008〕116号）、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税　〔2013〕70号）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除”。

老桥对这条的理解是在加计扣除的问题上是不允许采用通过计算加速折旧方式来加计扣除的。这也就保持了税收与会计的一致。例如，对100万以下的专门研发设备，如果会计上一次性列支，则加计时全部加计扣除，否则，将按会计折旧额来加计扣除。

另一个问题是针对100万以上的专门研发设备，如果会计上折旧年限低于税法规定最低年限，这个加计扣除额又该如何计算呢？

比如某研发设备A，会计预计可使用年限为4年，由于税法规定可以采用缩短折旧年限方法加速折旧，故税法最低折旧年限就变为一般设备最低折旧年限10年的60%，也就是6年。这种情形，就不能简单套用文件说的就已经进行会计处理的折旧、费用金额进行加计扣除了，而应当按照加速后的最低折旧年限计算的最大折旧额来计算加计扣除了。