记账本位币

　　一、外币折算概述

　　在经济日益全球化的趋势下，资本的跨国流动和国际贸易的不断扩大，具体从两个方面来看：

　　一方面，外币资本参股内资银行，外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业，向内资企业或国内市场不断注入外币资本；

　　另一方面，内资企业与国际市场之间的业务往来不断增加，逐步向国际市场拓展业务，参与国际资本市场竞争的程度和规模呈增长趋势，正在由资本输入向资本输出转变，在这种情况下，企业经常会涉及外币折算业务。小企业的外币业务由外币交易和外币财务报表折算构成。

　　《小企业会计准则》第七十三条至第七十八条主要规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。

　　为了反映小企业的经营业绩和财务状况，需要将不同货币计量的资产、负债、收入、费用等折算为一种货币反映，企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，记账本位币以外的货币称为外币，以外币计价或者结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表，将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。本篇着重讲解了记账本位币的确定。

　　二、记账本位币

　　记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。我国会计上所称的记账本位币，与国际财务报告准则中的功能货币，虽然名称不同，但实质内容是一致的。

　　《小企业会计准则》第七十五条规定，小企业应当选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应当折算为人民币财务报表。

　　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

　　(1)该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。如国内甲公司为从事贸易的企业，90%以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。

　　(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如国内乙公司为工业企业，所需机器设备、厂房、人工以及原材料等在国内采购，以人民币计价和结算人民币是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。

　　在实务中，企业选定记账本位币，通常应综合考虑上述两项因素，而不是仅考虑其中一项，因为企业的经营活动往往是收支并存的。

　　(3)融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。

　　在有些情况下，企业根据收支情况难以确定记账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后做出判断。

　　例如，国内丙公司为外贸自营出口企业，超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响，以欧元计价，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，丙公司应选择欧元作为记账本位币。如果丙公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定丙公司的记账本位币是欧元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以判定丙公司的记账本位币应选择欧元还是人民币，还需要结合第三项因素予以确定。如果丙公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款，且丙公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值，丙公司可以确定其记账本位币为人民币。

　　又如，丁公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。企业依据第一项、第二项因素难以确定记账本位币，需要考虑第三项因素。假定为

　　满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要，丁公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元，期限为20年，该借款是丁公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算，且企业经营所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用澳元，因此，丁公司应当以澳元作为记账本位币。

　　需要说明的是，在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理层根据实际情况进行判断，但是，这并不能说明企业管理层可以根据需要随意选择记账本位币，而是根据实际情况确定的记账本位币只能有一种货币。

　　三、记账本位币的变更

　　小企业记账本位币一经确定，不得随意变更，但小企业经营所处的主要经济环境发生重大变化的除外。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。

　　小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。这里所称即期汇率，是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历

　　史成本，由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。

　　四、外币折算的小企业会计准则与企业会计准则的比较

　　一、折算汇率

　　小企业会计准则涉及的折算汇率有即期汇率和交易当期平均汇率。而企业会计准则涉及的折算汇率为即期汇率和即期汇率的近似汇率。其中，即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常包括当期平均汇率或加权平均汇率等。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。

　　二、外币财务报表的折算

　　小企业会计准则规定，对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。

　　企业会计准则规定，第一，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。第二，利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。第三，产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。