CRS自动情报交换，“代持避税”模式风险骤升

编者按：CRS下的第一次全球性金融账户涉税信息自动交换将在今年的9月份开始进行，中国个人及其控制的公司在多个国家和地区开设的金融账户信息将被主动呈报于中国税务机关，其中包含众多投资者熟悉的离岸地以及欧洲国家和地区：百慕大、BVI、开曼群岛、塞舌尔、卢森堡、英国、法国、德国、爱尔兰等等。CRS的重点目标是高净值个人，拥有各种海外账户的中国高净值人群的金融资产将迎来“裸奔”时代，通过资产代持能否实现资产隐蔽呢？CRS新政下，资产代持有哪些风险？本期华税为您解读。

为了让资产得到安全的传承与发展，减少因个人承担全部资产而带来的高风险，大部分中国高净值人士都有资产代持的行为。通过资产代持，虽然可以达到规避现行政策、法律、隐蔽资产等目的，但在多边税收征管加强及CRS实施的大背景下，资产代持的风险也逐渐凸显。

所谓资产代持，就是自己出资购置的资产，登记在他人名下，主要有三种法律表现形式：

1、自然人代持

自然人代持是资产代持较为常见的形式。一般情况下，在挑选代持人时，出于忠诚度、信任度等考虑，高净值人士更为偏向选择自己的至亲，比如父母兄弟、亲朋好友、同学同事、可靠下属等。然而，这种方式依然存在很多风险，如代持人自身可能发生债务问题、婚变、帮他人担保，甚至提早离世等。这些风险一旦发生，就会产生资产争议，被代持人的权益将面临重大损失。考虑到CRS实施的特殊背景，传统的代持人身份无法解决信息交换的问题，基于此，许多人开始考虑通过境外自然人实施代持。此种方式，虽在一定程度上缓解了被代持人的金融账户信息交换的危机，但依然存在风险，如资产来源问题、资产安全问题、资产使用问题等等。

2、法人代持

相较于自然人代持，用法人代持可以规避自然人离婚、早逝等风险。法人又分境内法人和境外法人，但其实性质是一样的。境内法人是指在国内注册公司，境外法人就是在国外注册的离岸公司，以此作为代持对象，既具有隐秘性又具责任有限性，同时，不管是前者还是后者，都往往选择在免税区或者低税区（免税国或者低税国家）注册，然后使该公司以法人身份进行代持，从而达到降低税赋、隐匿资产、实现资产境外化等目的。

3、法律合同代持

一般的代持合约在法律上效力较低甚至无效。而通过信托或保险方式进行资产代持，所签订的正式法律合同相比由双方私下签署的代持协议，无疑具备更加强而有力的法律效力与保障。长期以来，高净值人士全球资产配置中都能见到“离岸信托”的身影，从法律上看，信托是一种人与人之间基于信任而进行的安排。委托人将自己的财产转让给受托人，受托人依照对委托人的承诺管理财产，并将财产产生的利益分配给受益人。实践中，由于信托特有的保密功能，使得实际收益人的信息无法被收集，主管税务当局也就无法进行税务追缴，因此被赋予了“避税”功能，但是从法律上看其实也是一种偷逃税的行为。

代持本身并没有合法节税的功能，由于通过代持隐匿了个人的信息，因此主管当局无法开展税收征纳，由此导致众多“富人”借助各种代持手段实现了避税的目的，CRS规则，具有很强的反避税功能，从而实现“穿透”找到实际控制人、受益所有人。

1、消极非金融机构。一般而言，金融机构是CRS规定搜集信息的主体，除此，也就是非金融机构，CRS下又分为积极非金融机构(Active NFE)和消极非金融机构（Passive NFE)，如果Passive NFE持有另外一家金融机构的金融账户时，该金融机构需要“穿透”该消极非金融机构，识别出其实际控制人, 看其是否属于需要申报的情形。

2、信托中的“穿透”规则。比如，根据CRS一般规则，信托的账户持有人通常包括信托委托人、受益人、其他对信托实施最终有效控制的个人。并进一步规定如果委托人，受益人或者其他对信托实施最终有效控制的不是个人，而是一个实体，那么该实体一律需要被“穿透”，找出其背后的最终实际控制人或者最终受益人。

3、注册于“非CRS参与国”。根据OECD在CRS相关文本中的规定，对非参与国的投资机构应当将其视为“被动非金融机构”(Passive Non-Financial Entity)，将其“穿透”，找出实际控制人或最终受益人。

4、反洗钱。此外，部分国家立法规定，对金融机构开展尽职调查提出新要求，如果金融机构不能识别代持人架构，或者故意对代持人架构隐瞒，可能触犯反洗钱法律责任。

CRS下，中国以及绝大多数的离岸地、低税地都将参与了税务信息自动交换体系。司法管辖权区要求包括存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构等在内的金融机构对客户进行审慎的尽职调查，搜集涉税信息，这将成为改变代持架构的重大推动力量。

CRS并没有改变纳税人的纳税义务和征管程序，改变的只是以往信息不对称的局面，我们下边介绍一则利用双边税收协定开展情报交换，实施的个人所得税的反避税案例：

2012年末，C国税务局通过我国驻国际联合反避税中心（JITSIC）代表处向国家税务总局提出协助请求，希望我方提供中国移民X某和L某夫妇在华的收入和纳税情况。X某和L某夫妇原籍中山，于2006年12月移民C国，并在C国一直按低收入申报纳税。但C国税务局掌握的资料显示，X某和L某两人在C国期间共购置了5处豪华房产、6辆名贵汽车，并在中山市内购置了3处房产、2块土地。X某银行账户同期有大量来自中国亲属的资金汇入记录，且汇入频率高、金额巨大。C国税务局怀疑两人没有如实申报在华财产和收入，存在避税嫌疑，因此通过国际联合反避税中心向我国发出税收专项情报，请求协助核查该夫妇在华收入和纳税情况。

中山市地税局税务人员通过征管信息系统迅速掌握情报所涉企业的税务登记信息、生产经营状况及当事人申报纳税情况等基础数据，并向本市公安、国土、工商、银行等相关单位发出协查文书，全面了解X某和L某夫妇两人的出入境情况、资产购置存量、股权拥有情况和资金流水信息等。同时延伸运用情报，进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。通过筛查全市19家银行机构提供的涉案人员及其亲属名下银行账户的交易记录，最终确定，X某母亲为某企业的实际投资者，企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。X某母亲以借款为由，长期套取其隐性持股企业的生产经营所得，再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移。

基于上述事实，中山市地税局依法要求企业按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计3474.37万元。

代持的出发点是财富保全，但是如何最大限度避免代持风险，有效躲避背后的暗涌冲击，正确选择代持对象，严谨合理地整合代持结构，是实现代持风险管理成效的关键。境外公司、信托、保险其实都属于代持行为与形式，被代持人可以结合自身的资产种类、配置与具体需求来进行整合，从而搭建出系统有效的代持风控架构。金融账户信息交换只是开始，在对各国税务居民的海外资产和资产持有结构有进一步了解后，各国将开始制定真正具有针对性的税务规范并采取相应的税收征收手段。在这个大背景之下，海外投资和资产配置措施都需要格外的谨慎；在合规的基础上，结合企业自身的特点进行跨国，跨地区，多重身份配置与结构安排。华税认为，CRS新政下漏洞与取巧的空间虽然在逐渐减少，但合理筹划的空间依然存在。如何运用各司法管辖区的税率设置、优惠政策的广泛差异性，灵活安排财产持有人的身份，中间架构的形式和注册经营地点以及企业系统内的交易模式和风险内控，决定了CRS新政下企业能否实现其自身合法利益的最大化。