《企业会计准则第21号——租赁》征求意见稿解读

根据现行的租赁准则，承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两种截然不同的方式反映在财务报表上，征求意见稿提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的少数情况外（短期租赁和低价值租赁），几乎所有租赁均需要“上表”。这意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外，经营租赁承租人的费用分摊方式将由现行的直线法变为与融资租赁一致的“前大后小”模式，即在租赁期的前半段时间内的总费用（即资产折旧加上利息）要高于现行租赁准则下直线法确认的经营租赁费用。新老模型下经营租赁费用确认进入利润表的差异图示如下：

新模型对于存在较多经营租赁安排的承租人而言，其资产负债表、利润表以及相关财务比率的变化如下：

此外，根据普华永道对全球3,199家采用国际财务报告准则编制财务报告的上市公司的调研结果，新租赁会计模式对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下：

根据征求意见稿，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，然而，征求意见稿并未给出短期租赁和低价值资产租赁的具体定义。

如果参考IFRS 16的有关规定，短期租赁是指租赁期为12个月或者小于12个月的租赁。但值得注意的是，此处所指的12个月是指在考虑了续租权和提前终止权的情况后的时间。此外，包含购买选择权的租赁不应认定为短期租赁。

虽然IFRS 16也并未规定“低价值”的含义，但根据其结论基础解释，国际会计准则理事会认为当一项新的资产价值为5,000美元或者更低，则属于低价值资产。常见的低价值资产包括电脑或者办公家具等。

在现行准则下经营租赁与服务的会计处理方法类似，即使未准确区分也不会造成会计处理结果的重大差异。新模型要求承租人在资产负债表中确认经营租赁相关的使用权资产和租赁负债，从而使得经营租赁与服务的会计处理产生较大差异，在此背景下，是否准确识别租赁将成为至关重要的问题。

新租赁准则下，判断是否存在一项租赁的关键点为是否存在一项已识别资产以及主体是否具有控制已识别资产使用的权利。因此，如何判断是否存在已识别资产以及是否具有控制已识别资产使用的权利就显得至关重要。

根据征求意见稿，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。如果参考IFRS 16 更细化的指引，当供应商有替换已识别资产的实质性权利时，则合同不包括一项已识别资产。

例如：某咖啡销售公司与机场经营者签订了一份合同，使用机场大厅的一定区域摆放可移动摊位（例如小推车）出售咖啡。除对区域的大小有明确规定以外，机场经营者有权在合同期内的任何时间改变分配给咖啡销售公司的可移动摊位的位置。改变该区域位置对机场经营者来说所需发生的成本很小，并且机场大厅未被占用的其他几处位置也能放置该可移动摊位。

在上述案例中，该合同并不属于租赁而属于服务合同。理由是，该合同虽然对用来销售咖啡的区域作出了明确规定（例如大小、位于机场大厅）。然而，机场经营者实际上能够改变客户所用的区域，大厅内未被占用的其他几处位置也满足咖啡销售公司对区域的规格要求，并且机场经营者有权在不经过咖啡销售公司同意的情况下改变其位置。此外，机场经营者改变所用区域的位置仅发生很小的成本，且该替换权本身会使其能够对如何最有效地利用机场大厅的空间制定最有效的决策。因此，机场具有替换所用区域的实质性权利，履行该合同并不取决于使用一块已识别的资产。

假设背景转变为购物中心，情况可能会有所不同。一般来说，仅在极少数情况下购物中心的物业所有者才会替换承租人租赁的零售区域，比如当需要进行大修，或需要将零售区域整合起来以满足新的大租户的需求之时；当发生这种情况时，物业的所有者有义务提供另一个位置和客流相似的店面，并承担迁移费用。在这种安排下，物业所有者的替换权可能在合同开始时就并非一项实质性的替换权利。

根据征求意见稿，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权在该使用期间主导已识别资产的使用，并获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。例如，如果承租人对于明确划定的零售区域有不受限制的使用权（包括承租人对店铺设计的控制、对进入该区域的控制及对所售商品的控制等），则表明承租人有控制资产使用的权利。租赁合同中一些常见的条款，例如规定承租人有义务在退租时将物业恢复到租赁之初的状况的资产还原条款，和基于实际销售数量和销售额而设定的可变租金条款并不会影响对于一项安排是否包含租赁的判断，因为该等条款并没有限制承租人对资产在一段期间内的使用权。

现行租赁准则对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限，征求意见稿明确无论是否符合《企业会计准则第14号—收入》有关资产转让的规定，在租赁期开始日，出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。