外商投资二元课税的发展趋势和政策导向

　　其二，更为重要的是机构、场所的概念本身经历了某些演变。表1从此概念的两个组成部分——物质性机构场所和营业代理人——的角度，阐述这一演变过程。

　　如表1所示，1981年税法和1991年税法都通过列举各种各样物质性营业存在的形式定义非代理人的、物质性的“机构、场所”;与之相对应的是，新《企业所得税法实施条例》的定义中增加了兜底性条款：“其他从事生产经营活动的机构、场所”。因此，“机构、场所”不再局限于通过列举物质性存在的形式定义的范围。其内涵仍有待解释，而解释的关键在于判断非居民企业是否在中国从事“生产经营活动”。

　　与之相似、却稍显复杂的演变发生在“营业代理人”概念上。1981年税法对营业代理人未进行定义。1991年税法实施细则虽对营业代理人进行了明确定义，但是该规定仅局限于与贸易相关的行为。2007年，营业代理人的定义被极大地拓宽了。例如，与委托人签订合同的行为不必从属于贸易行为。②更为重要的是，根据新的定义，只要存在委托代理关系，代理人代表委托人从事生产经营活动，就视为设立了机构、场所。代理型的机构、场所的基本标准与物质性的机构、场所的相同，即从事“生产经营”，而这一用词可以包含许多行为。

　　那么，中国税法是否对“生产经营”这一概念进行了解释呢?令人吃惊的是，尽管从一开始就以“生产经营”定义“机构、场所”，但在法律、法规及规章中都无法找到对“生产经营”概念本身的说明。

　　最多我们可以提到，1981年税法和1991年税法的实施细则中区分了两类所得：“生产经营所得”和“其他所得”。③“生产经营所得”，在这两部法律中都(循环性地)被定义为从事列举出的各种工商业活动的所得以及“其他行业的生产、经营所得”。④“其他所得”被定义为“利润(股息)、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益以及营业外收益等所得。”同样的区分出现在1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第2条。由这两类所得的区别似乎可以从逻辑上推论出：仅持有或转让股票、债券、有形资产以及知识产权的行为，由于不产生“生产经营所得”，而仅产生“其他所得”，所以不构成“生产经营”。这一推论不仅符合一部分人的直觉，也与美国税法中关于某些“投资行为”(investment activities)不构成在美国“生产经营”(trade or business)的规定相类似(美国税法的这一规定将在本文的第三部分进行讨论)。

　　然而，这一推断在中国的税法环境下是否有效是值得怀疑的。这并不是因为对“生产经营”的定义曾有相反的解释。截然相反：在旧企业所得税法下，从未出现过实际适用“生产经营所得”和“其他所得”的区别公布的政府文件。无论是规范外商投资的企业所得税体制，还是适用于内资企业的企业所得税相关规定中，都没有表现出这种区别的实际适用(在提到“生产经营所得”和“其他所得”的十多个政府文件中，对这两类所得未出现过区别对待)。

　　也许是意识到了“生产经营所得”和“其他所得”的区别没有得到实际运用，新《企业所得税法》及至今发布出来的相关规定中，没有再出现这两个概念。这一现象颇具讽刺意味：新《企业所得税法》及其实施条例赋予了政府更大的空间解释物质性机构、场所和代理人的含义，且在解释中唯一的关键性标准是是否从事“生产经营”。这一概念因而被赋予更为重要的地位，但同时更难加以解释。

　　如果不能寻找到对“生产经营”以及以其为基础定义的“机构、场所”的明确解释，调查并研究过去和现行税收征管实践中对这两个概念的隐含定义是另一种手段。发现这种隐含定义的方法之一是通过否定式推论。例如，某外国公司在中国设立了代表处并从事×活动，如果中国的税务机关认定该代表处的收入无需(以净所得为基础)纳税，则可以推断×行为不属于“生产经营”的范围，因为按照相关税法规定，代表处从事“生产经营”活动必然应当纳税。

　　正如第二部分即将讲述，中国过去的税收征管行为确实针对许多有趣的情形，将在中国的涉外经营行为视为(1)不产生应纳税所得，或者(2)不构成“机构、场所”。但是这些规定中判断“生产经营”构成的几个隐含标准都是尝试性的。并且应当明确的是，中国的行政机关和司法机关并未承认下面采用的否定式推论方法的有效性。此处对这一方法展开讨论的目的仅仅在于，将之作为一种工具，分析中国对境内投资行为征税采取的措施。

　　二、对“机构、场所”、“生产经营”的间接解释

　　除银行、保险公司以及特定的其他金融服务机构，外国公司目前仍不得在中国设立分支机构从事全面的经营性活动。⑤由于设立分支机构不可行，在中国设立非公司形式营业存在的最传统的方式就是设立常驻代表机构，这是自1980年以来就为法律所允许的。负责审批多数类型常驻代表机构的对外贸易经济合作部⑥在1995年发布了《关于审批和管理外国企业常驻代表机构的实施细则》。该细则明确指出，由对外贸易经济合作管辖的常驻代表机构只能“从事非直接经营性活动，代表该企业进行其经营范围内的业务联络、产品介绍、市场调研、技术交流等业务活动。”换言之，常驻代表机构通常不得自行从事经营活动，只能为其所代表的外国公司的活动提供支持。

　　其后数部法规对上述一般规则做出若干例外规定。外国律师事务所已被明确授权可以通过常驻代表机构提供特定的法律服务。银行、保险公司和其他金融服务机构也有权通过常驻代表机构从事有限范围内的、但明确属于经营性的活动，并且它们在设立分支机构可行之前也确实选择过这样的方式。但是这些例外恰恰使对设立非公司形式的全面经营的一般禁止更为瞩目。尽管存在这些限制规定，“提供支持”和从事“直接的”经营性活动之间的界限非常模糊，实际操作中，无论从经营者遵守的角度还是从政府管制的角度，都难以区分。许多外国经营者的常驻代表机构涉足灰色区域，远远超出按照严格解释的官方批准的常驻代表机构的经营范围。由此导致的后果是，过去的二十几年里，财政部和国家税务总局发布了大量关于常驻代表机构税收的部门规章，形成了针对外国人采用非公司形式从事经营征税的最集中的规范体系。在这些规定的实施过程中，大量的精力被投入到决定哪些常驻代表机构应当免于征收所得税。