外商投资二元课税的发展趋势和政策导向

　　第二个可能的解释是，协定关于“准备性、辅助性”活动的规定恰好与适用于在中国设立的常驻代表机构的税法以外的政府规制法律结构相对应。如前文所述，除少数例外规定，如银行、保险和法律服务，在中国设立的常驻代表机构不得从事直接的经营性活动，而只能从事特定的辅助其所代表的外国企业的活动。巧合的是，这一限制范围某种程度上反映了税收协定范本所设想的由固定经营场所扮演的文书性角色。也许正因如此导致了财政部和国家税务总局开始关注协定的规定。换言之，假设与事实相反，最初就允许在中国的常驻代表机构从事更全面的经营活动，中国的税务机关就不必重点关注经营范围受限的常驻代表机构，而可能会改为关注如何恰当地向所有种类机构征税。

　　无论如何，一项活动是否具有“准备性、辅助性”似乎与“生产经营”的含义没有关系，而以上涉及的规定中也没有对后一概念作出有意义的解释。

　　(二)商品出口贸易代理的规定

　　中国所得税法关于常驻代表机构的另外一个重要的规定是，在境外设立的代表中国企业的某些常驻代表机构享受免税。免税的条件是，常驻代表机构的活动不仅“主要”发生在中国境外，而且只能代表中国企业的利益销售货物。(20)可以推测，至少有一些代表中国企业的出口代理机构由其中国客户在中国境内向其支付报酬。因此，对其收入进行监管并非不可能，甚至也比监管常驻代表机构销售向中国进口的货物取得的收入更为容易(外国销售商即委托人支付的报酬也许安排在境外支付)。(21)此外，税收协定关于非居民从事“准备性、辅助性”活动的规定在这里并不适用，因为该规则针对的是在进口国(即销售发生地)从事的准备性、辅助性活动。(22)换言之，出口代理型常驻代表机构的免税规定是中国自己的发明，其目的在于鼓励出口。

　　但是，能否从这一规定推断出按照中国税法，出口代理机构的行为不属于“生产经营”的范围?这没有确定的答案。(23)也许有人会认为，免税条款对从事出口销售的常驻代表机构在中国税法下是否构成机构、场所没有表态，仅仅是免除此类常驻代表机构将所得向中国纳税的义务。反驳这种观点的一种论证是，没有国务院(或国家立法机关)的授权，财政部和国家税务总局无权作出这样的免税规定，而对两机关来说，法律上更圆满的说法是它们对“机构、场所”这一概念的范围进行了授权内的解释。(24)不幸的是，中国税法中的很多规定，欠缺详细的解释，而且几乎完全没有司法力量的介入，导致以上观点和反驳听起来都是诡辩。尽管如此，我们可以从这个例子中推断出，中国曾经完全从国内经济政策的、即与税收协定范本或其他“国际”税收标准完全不同的角度出发制定规则，并通过该规则的解释来限制“机构、场所”和其内含的“生产经营”等概念。

　　实际上，至少有两个无关常驻代表机构的税收规定也具有这一特性。它们直接明确了确认“机构、场所”的某些特定条件。

　　(三)关于取得不动产所得和风险投资的税收规定

　　第一个是《国家税务总局关于外国企业出租中国境内房屋、建筑物取得租金收入税务处理问题的通知》(国税发[1996]第212号)，其规定如果外国企业出租位于中国境内房屋、建筑物等不动产，但在中国境内没有设立机构、场所进行日常管理，则应就其取得的租金以毛所得为基础预提所得税。另一方面，如果该外国企业出租位于中国境内房屋、建筑物等不动产，并委派人员在中国境内对其不动产进行日常管理的，应按在中国境内设有机构、场所处理。该通知表明，至少在不动产领域，仅持有一项资产和运用该资产进行经营是有区别的。该规定暗示，单纯地持有资产并不会上升到“生产经营”的高度。这个规定与20世纪40年代美国税法中一些著名的判例产生共鸣：这些判例规定，如果仅持有不动产而未对该财产进行维修和养护，则不构成“在美国营业”(a US trade or business)。相反，根据美国税法，如果非居民委托代理人积极地管理在美国的不动产，该非居民通常会被视为“在美国营业”。(25)　国家税务总局1996年的通知似乎是这一原则的超浓缩版。

　　第二个颇受关注的关于“机构、场所”的规定出现在2003年。始于20世纪90年代晚期，中国政府开始尝试培育中国的风险投资，并努力设计适应外国投资者的规则。2003年初，一些政府部门联合发布了在中国设立外商投资创业投资企业的规定，几个月后，国家税务总局发布了《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》(国税发[2003]第61号)，明确规定如何对这一类型的企业征税。该通知规定，组建为非法人的创投企业可由投资各方分别申报缴纳企业所得税，在这种情况下，对外方投资者应按在中国境内设立机构、场所的外国公司征税。但“非法人创投企业没有设立创投经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。”

　　这一规定是否具有充分的理由是值得质疑的，但是对其详细分析已超出了本文的范围。至少在直观上，根据该规定，一旦创业投资公司的创立者另外设立管理机构对本企业进行管理，其投资者便免于被认定为在中国境内有机构、场所，这种做法似乎是较为任意的，给纳税人提供了轻易的避税机会。但是，这条规定的目的非常明确：它是基于政策需求，为满足国际基金投资者及其管理人的要求，旨在中国为风险(和私募)投资创造一个有利的法律体制。(26)出于这种目的，其实只需将61号文的规定改为：符合条件的、从事创业投资活动的非法人企业，其投资者不会被视为在中国有机构、场所。

　　简而言之，国家税务总局1996年关于外国企业取得不动产的租金所得税收规定和2003年关于风险投资的税收规定，都对在何种条件下在中国的外国投资可能构成机构、场所作出了令人关注的解释，但是两个规定都没有表现出对“机构、场所”和“生产经营”两个概念应如何适用的连贯、综合的思考。当然，关于从事出口代理的常驻代表机构的免税规定也可以如此评价。