外商投资二元课税的发展趋势和政策导向

　　也许有人会针对此点提问：需要对上述的概念做怎样的深入分析呢?正如接下来对美国境内投资征税的历史演变进行的评论所示，是否并如何对机构、场所有实际联系的所得和对机构、场所无实际联系的所得进行区分，取决于重大的法律和政策性选择。即使有一部分这样的选择相对容易作出，也只有在政策制定者意识到时方能作出。而另外一些相对复杂的选择，如是否对营业所得和投资所得采取不同待遇，恰好是现今中国正面临的问题。

　　三、对境内投资征税的范式：来自于美国历史的经验

　　美国对外国人向美国境内投资(inbound investment，简称境内投资)征税的历史可大概分为三个阶段：(1)1936年之前;(2)自《1936年税收法》的制定至1966年该法律的核心内容被废止;(3)1966年之后。每一个时期对境内投资征税的方法各异，同时，每个时期所采用的方法也与税收协定范本适用的方法不同。

　　从理论上讲，设计对境内投资征税的一个基本政策问题为，究竟是否采用二元体制——既在某些情况下以净所得为应纳税所得额，也在其他情况下以毛所得为应纳税所得额。美国在对境内投资征税的第一阶段，并没有采用二元体制。1909年适用于外国企业的企业所得税的征税范围是外国企业来源于“美国境内的营业和投资”(business transacted and capital invested within the United States)的净所得。《1913年关税法》继续以此为基础向外国企业征税，并就非居民外国个人来源于“在美国境内的拥有的全部财产，及在美国境内从事经营和职业”(all property owned and of every business, trade, or profession carded on in the United States)的全部净所得，按年度征收所得税。《1916年美国税收法》引进了应就外国人来源于美国境内的一切所得("from all sources within the United States")征税的观念。(27)全部所得均以净所得为基础纳税，也没有对来源于美国经营的所得和其他所得进行区分。

　　在一个世纪之后，这样的体制看起来很不寻常，但它具有不无说服力的原则性论据：如果外国人应当就所得向美国纳税，就应当适用所得税原则——即：各种类型的所得都应当征税，所有可扣除费用都应当扣除。出于此原因，也许可将此方法称为“纯所得税范式”(the pure income tax paradigm)。实际上，美国历史上后来出现的针对此制度的一个批评，就是其太过于理论化，“在大量案件中，征管变得不切实际”。(28)

　　美国政府并非没有意识到以毛所得预提征税所具有的管理上的便利和必要性，遂于1913年开始要求对给非居民外国个人所作的支付进行预提。1916年，预提的规定开始适用于未在美国境内从事经营，也未在美国设有任何经营机构的外国企业。虽然如此，预提仅仅是征管的一种方法，并不会决定最终的税负：外国个人可以填写纳税申报表，享受扣除和抵免。

　　直到1936年，美国才建立二元体制，塑造成现行美国境内征税制度的基础。在二元体制下，对外国人的所得税征收取决于其是否在美国境内从事经营。在美国境内没有从事经营也没有设立办事机构或经营场所的外国人，就其来源于美国境内的“固定或能够确定的、年度或定期”所得("fixed, determinable, annual or periodic" income，简称FDAP)，适用统一税率，以毛所得为基础实行预提所得税。(29)在美国境内从事经营或设有办事机构或机构场所的外国人，就其来源于美国的全部所得以净所得为基础，适用与美国居民同样的税率纳税。

　　这一体制与之前“净所得税范式”之间的背离，有一个简单而清楚充分的目的：提高税收征管效率。它的思路是，判断非居民个人或企业在美国是否构成足够的存在(presence)，依此决定哪些人需要纳税申报。构成足够的存在的非居民可以被要求申报，所以也可以按照一般的所得税方法纳税，而没有构成足够的存在的纳税人适用简单的纳税方法。这与非居民在美国境内活动的性质，以及非居民在美国的存在可能产生的所得的种类之间的区别是没有关系的。换言之，新体系是对旧体系在征管思路上的改革。应当如何征税的基本理念仍然是以净所得税范式为基础，即：应当以同样的方式对全部所得征税。这在净所得税范式1936年后的持续影响中得以反映。例如，《1937年税收法》规定，对收入超过21,600美元的非居民外国个人，应当适用累进税率，与预提税中的统一税率相反。

　　然而，1936年规则旨在简化征管的目的后来变得模糊了。由于存在美国经营活动(或办事机构、经营场所)，来源于美国的全部所得，甚至是与从事经营完全无关的消极投资所得，都会被划归到净所得纳税体制中，该规则后来被冠以种种恶名，并被贴上“引力”(force of attraction)制度的标签。由于以净所得为基础的税率高于适用于投资所得(如利息和股息)的以毛所得为基础的预提税率，在美国从事经营或设有经营场所似乎被惩罚。据称，1936年的规定“妨碍了在美国从事经营的商人成为在美国的投资者，还可能妨碍已在美国投资的外国人开始在这里经营。”(30)欧洲投资者的反对尤其强烈，认为该规则是“毫无必要的复杂”和“任意”。到1966年，美国的立法者也为此观点所说服。

　　并不是每一个人都认可对1936年制度的批评。在该制度为1966年《外国投资者税收法》(the Foreign Investors Tax Act of 1966)所废止后不久，纽约大学法学院斯坦福·罗斯(Stanford Ross)教授指出，所谓的“引力”制度的优点在于征管简单。“(与之形成对比的是)，新法的实际联系的概念相当复杂。”(31)另外，罗斯教授指出1936年法律“表现出以特定的方式向外国个人征税的管辖权概念。它并不是反映由于某种特定的所得存在(经营所得)就必须对其他的所得(非营业所得)如何征税的概念。……作为旧法基础的对人管辖权观念与现行模式的基础观念相比，似乎并未更具任意性。”(32)更需要注视的是，在现行的美国税法中，仍有“引力”制度的痕迹：国内税收法典864条(c)款第(3)项规定：如果外国人被视为在美国境内从事经营，其来源于美国的全部所得，除FDAP所得和资本利得外，无论该项所得是否与其在美国的经营有实际联系，均视为“有实际联系的所得”(effectively connected income)。