外商投资二元课税的发展趋势和政策导向

　　为了更有力地说明这一观点，我们可以在中国现存法规和美国历史上出现的案例找到一个对应点。如以上第三节所述，在“苏美投资”等案件中美国法庭表示出一种原则，即如果外国投资人在美国设立的场所或进行的活动只有事务、文书性质，不涉及该投资人的关键营业内容，那么这种活动就因不够“可观”而不构成经营。虽然在这些案例中美国法官适用的不是税收协定规则，但是他们考虑的事实因素与适用协定时，判断某种行为是否只具有准备性、辅助性需要考虑的因素不无相似之处。

　　从这一类推出发，我们可以指出以上美国案例与国家税务总局1997年发布的《外国企业常驻代表机构税收征管情况汇报会纪要》(国税外函[1997]42号)的某种对应。上文第二节虽然没有提及这一总局文件，但它的相关内容是与第二节分析的关于常驻代表机构的规定一致的。该文第四段(“投资公司代表机构征免税界定原则”)规定：

　　四、外国投资公司在我国设立的代表机构，为本公司在我国寻找合资或合作项目所从事各项联络、准备、咨询等工作，可不界定为应税业务活动。外国投资公司在我国设立的代表机构，如果为其他公司在我国寻找合作项目所从事各项联络、中介、咨询等工作，或者其本公司合资或合作投资项目确定后，继续为这些合资或合作投资项目提供各项服务，构成了为他公司提供服务，根据国税发[1996]165号文件规定，应界定为应税业务活动。

　　显然，这一规定的措辞和逻辑(商业活动的准备性、为总部服务的排他性导致其可以免税)是与其他有关代表机构的规定是一致的。在这种始于税收协定条款的逻辑中，被辅助的营业行为究竟是贸易、生产、服务还是投资，都无关紧要。值得指出的是，美国税收案例法1966年以前也采取了同样的做法。只不过美国法院当年在考虑如何实施二元制境内投资税制时，参照的不是税收协定体现出的“国际标准”，而是美国税法甚至普通法中对“经营”的一般性理解。这一局面在1966年被彻底打破。

　　我们从此可以得到的启示是，在中国不远的将来，中国境内投资税收征管体系是否会面临一种同样的彻底改变。中国在逐渐步入资本项目自由化的时代时，对外国投资者在中国被动投资如何征税就成为越来越重要的政策问题。在这种已经可预期的新境况下，旧的“国际标准”也会失去意义，而税制的设计必须寻找到新的立脚点。

　　注释：

　　①与之相对应的是：“外国企业……在中国境内没有设立机构而有来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应当缴纳百分之二十的所得税。税款由支付单位在每次支付的款额中扣缴。”(第11条)

　　②需要指出的是：与之前的法律不同，新《企业所得税法》规定，仅仅根据授权签订销售合同并接受订单并不足以使一个代理人转化为机构、场所;代理人必须经常行使这一授权方可构成机构、场所。这一规定表明定义的范围在另一方面有所缩小。

　　③见1981年税法施行细则第4条及1991年税法施行细则第2条。

　　④如1991年税法施行细则第2条：“生产、经营所得，是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业，以及其他行业的生产、经营所得。”

　　⑤尽管2005年修订的《公司法》规定外国公司可以设立分支机构，却同时授权国务院另行制定外国公司设立分支机构的审批办法，但除银行、保险和其他金融服务业外，目前尚未出台其他相关法规。

　　⑥这些类型包括：“外国贸易商、制造厂商、货运代理商、承包商、咨询公司、广告公司、投资公司、租赁公司和其他经济贸易组织”在中华人民共和国境内设立的常驻代表机构。(《关于审批和管理外国企业在华常驻代表机构的实施细则》第2条)

　　⑦《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》(国税发[2003]第28号，2003年3月12日)第1条。此类免税常驻代表机构仍需在年度终了后的一个月内，申报其年度业务经营情况。

　　⑧这一框架最初通过20世纪80年代一系列政府规章确立起来，最为重要的文件包括：《对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》((85)财税字第110号，1997年9月8日被《财政部关于公布废止和失效的财政规章目录(第六批)的通知》废止);《财政部关于〈对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定〉的几个政策业务问题的通知》((85)财税字第122号);《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税问题的通知》((85)财税外字第197号)。

　　⑨1996年，官方正式承认了第三类免税常驻代表机构，即由外国非营利组织设立的常驻代表机构。《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》(国税发[1996]165号)第1条第(2)款第2项。关于第三类免税常驻代表机构的规定可以被视为隐示：根据中国税法，非营利活动不属于“生产经营”的范围。这个结论尽管并非完全无关紧要，却也不令人意外。设立非营利常驻代表机构需向有关税务机关提交免税申请。

　　⑩还应当满足的条件包括：(1)是由总机构与中国境内企业直接签订商品贸易合同;(2)并且能够提供总机构与中国境外制造厂家签订的购买商品合同以及总机构将商品销售给中国境内企业的发货票的;(3)经当地税务机关核准。

　　(11)请分别参见两个范本的第5条(常设机构)第4款。

　　(12)截至1985年底，也就是中国发布(85)财税字第110号及(85)财税外字第197号当年，中国仅和其他国家签订了七个所得税协定(2007年达八十六个)。

　　(13)请参见《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构从事自营商品贸易和代理商品贸易区分问题的通知》((86)财税外字第053号);《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知》，国税发[1997]第002号。

　　(14)王选汇：“对外商代表机构征税的回眸与对策研究”，《涉外税务》2004年第1期，页23-28。