关于软件生产企业“不征税收入”的争议与处理

曾有学者将软件企业增值税即征即退税款作为“免税收入”处理。这样处理的好处在于：根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。此外，还可以享受加计扣除。而不征税收入的优惠力度不如免税收入。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。从以上规
 
定可以看出，不征税收入一方面不计入应纳税所得额，另一方面其用于支出形成的费用或折旧、摊销不得在税前扣除，而免税收入没有上述限制。但无论从法理的角度还是政策规定的角度，软件企业增值税即征即退税款都不能作为“免税收入”。
 
按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条的规定，国务院另行规定的不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金。关于财政性资金，《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）给出了解释：财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。因此，软件企业取得的增值税即征即退税款，用于研究开发软件产品和扩大再生产，是一项有专项用途的财政性资金，将其视为“不征税收入”符合税法和财税[2008]151号文件的规定。财税[2012]27号文进一步将此即征即退税款明确为“不征税收入”。仔细比对政策文件，财税[2012]27号文是财税[2008]1号文的延续。财税[2008]1号文件全名为：《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》，财税[2012]27号文件全名为：《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》。由文件的名称可以看出，“优惠政策”变为“鼓励政策”；再次证明“不征税收入”不是税收优惠。
 
3.相关的财务与税务处理。

根据相关会计准则的规定，企业对于直接减免的增值税，借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，贷记“营业外收入”科目。企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税，征税时借记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。退税时借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。此处的“营业外收入”如符合政策规定，即可作为“不征税收入”。

四、结论与政策建议
（一）赋予更多加计扣除优惠

从实施效用上看，软件企业增值税即征即退税款形成的“不征税收入”在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，“不征税收入”用于支出所形成的费用或者资产，不得在税前扣除或者折旧、摊销。软件企业除了延迟纳税获得货币的时间性价值，并没有更多的利益可图，特别是如果将“不征税收入”用于研发开支，还不能享受加计扣除，这无疑削弱了对软件企业的支持力度。因此，为进一步激励软件生产企业发展高新技术的积极性，可以考虑出台新的规定：软件企业的研发支出，无论支出来源的性质如何均可以享受加计50%扣除的税收优惠。
 
（二）规范有效证明材料

对于软件企业以何种形式处理才能叫做“专项”用于软件产品开发和扩大再生产，并未明确规定。因此，软件企业如何对待增值税即征即退税款以及通过何种方式确定规范文件文本，有待进一步的政策出台。为增强实践的可操作性，需要依靠税务机关与财政部门协调规范各类证明文件，例如可以将软件企业取得的先征后退增值税退款书作为证明材料。
 
（三）关注数据填报的动态信息

为加强软件企业的税收征管质量，税务机关应建立不征税收入归集核算申报制度，制定不征税收入专项申报表。对取得不征税收入的纳税人进行常态化管理。在企业所得税汇缴期间，一要关注不征税收入是否专款专用；二要关注上述资金拨付后是否在5年（60个月）内全部支出，对逾期未使用完毕且未上缴的，是否重新计入取得该资金第六年的收入总额；三要审核不征税收入用于支出形成的费用，是否在计算应纳税所得额时扣除，企业不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销是否在计算应纳税所得额时扣除，对违规在税前列支的，要将不征税收入重新划归为应税收入。严格审核企业对不征税收入形成的成本费用是否进行单独扣除或摊销，是否单独核算。对未经税务机关审核批准的事项不得进行纳税调增或调减。同时需要构建信息网络平台，或通过数据统计或纳税评估分析，使税务机关及时获取软件生产企业增值税即征即退税款处理的动态信息。

【参考文献】
[1] 陈玉琢、叶美萍：《不征税收入和免税收入若干问题辨析》，《税务与经济》2012年版。
[2] 朱 争、朱 亮：《不征税收入政策常见误解与征管问题》，《当代经济》2012年版。
[3] 李德升：《我国软件产业税收政策研究》，《财会研究》2012年版。  

【作者简介】俞杰，中南财经政法大学财税学院

【文章出处】《税务研究》2013年第4期