审计案例分析：股权转让所得 会计处理有玄机

    2014年9月，某市地税机关对甲公司个人投资者转让股权实施核查。根据《股权变更税源监控登记表》和工商部门《企业股权变更登记台账》数据比对，并结合甲公司8月份纳税申报资料分析，税务机关认为，2014年8月，该公司股东转让个人股权价格异常，并下发自查通知书。在商得税务机关同意后，甲公司委托税务师事务所审核。甲公司于2012年3月成立，经营家用电器的批发销售。注册资本2500万元，由自然人A、B分别出资1500万元、1000万元，占注册资本的60%和40%。截止2014年8月31日，资产负债表列示：实收资本2500万元、盈余公积18万元和未分配利润242万元。利润表中反映利润总额80万元。

    经股东会决议，A、B股东原持有的股权按平价转让给自然人股东C、D，并于2014年8月前 办理了股权变更工商登记手续。

    存在的问题

    审计人员在对上述资料初步分析后判断，甲公司股东A、B在股权转让中未按账面净资产的份额作价。财务经理解释，公司有一些潜亏因素，比如往来账上反映不能收回的利息。既然有潜亏因素，为什么不在报表上列示呢？审计小组讨论后认为，应以会计核算为切入口，按权责发生制和谨慎性原则，对收入、成本费用要素核查，据此确定2014年8月末的净资产。经审核后，审计人员发现下列问题：

    1.未收和未付返利没有在账户中记录。

    甲公司的供应商为国内乙公司，按购进数量定期结算返利。依据营销部门提供的乙公司返利确认函，截止2014年8月末，甲公司应收乙公司返利1152万元，已收返利602万元，未收550万元。甲公司的主要购货商（客户）丙、丁公司，至2014年8月末，返利确认函反映应付返利1070万元，已付770万元，未付300万元。

    2.“其他应收款——应收乙公司利息”借方明细余额310万元。此账户只有借方发生额，无贷方发生额。

    3.“短期借款”反映向银行金融机构贷款余额2400万元，无对应的“应付利息”金额。

    4.1月～8月实现的利润未计提所得税费用。

    审核分析

    事项1：经审计人员复核并对照合同，计算返利正确，建议应补充账务处理，未收的返利应冲减主营业务成本550万元；未付返利应增加主营业务成本300万元。

    事项2：按甲乙双方签订的购销合同，甲方购进商品，应出具3个月期限的银行承兑汇票与乙方结算价款。但实际执行情况是，由于甲方取得的是购货方丙出具的6个月期限银票，后甲乙双方订立补充协议，甲方背书转让银票给乙方时，按年利率9%向乙方补偿3个月的利息，并出具转账通知书。例如，甲公司取得丙公司开具的期限为2014年3月28日～2014年9月28日银行承兑汇票，面值1000万元，甲方背书转让给乙方时，应承担利息＝1000×9%×3÷12＝22.50（万元）。企业作如下会计处理（单位：万元）：

    借：应付账款——乙公司 977.50

    其他应收款——应收乙公司利息    22.50

    贷：应收票据——丙公司 1000

    财务经理认为，因未能取得负担乙公司利息支出的合法票据，为避免在企业所得税汇算清缴纳税调整，在2013年度和2014年1～8月，以银票背书转让而负担的利息费用210万元和100万元，均在往来科目中核算。审计人员分析，此项业务会计处理错误。为真实反映财务状况和经营成果，在往来账户中反映不能收回的利息应计入各期损益恰当，否则会发生利润虚增，应账务调整。正确会计处理应为（单位：万元）：

    借：利润分配——未分配利润 210

    财务费用—— 100

    贷：其他应收款——应收乙公司利息    310

    事项3：经查阅借款合同，甲公司以年利率7.5% 从商业银行取得2400万元短期借款，7～8月份未计提利息。应补提数＝2400×7.5%×2÷12＝30（万元）。

    事项4：调整1～8月利润总额为：80＋550－300－100－30＝200（万元）。应补提所得税费用＝200×25%＝50（万元）。净利润＝200－50＝150（万元）。

    调整后2014年1～8增加净利润＝150－80＝70（万元）。

    审计人员还对其他资产、负债账户进行了审核，未发现资产减值和负债调整事项。

    甲公司相关账户反映2012年12月购入土地、房屋。近两年来，房地产市场受大环境影响，所处地段的不动产无增值空间。资产评估机构出具的土地、房屋资产评估报告，评估结果与账面价值相等。审计人员认可其评估结论。

    经上述账务调整，2014年8月末甲公司净资产余额＝2500＋18＋242－210＋70＝2620（万元）。

    审核结论

    《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）规定，对股权转让价格低于对应的净资产份额，又无正当理由的，可视为计税依据明显偏低，参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应净资产份额核定股权转让收入。
    税屋提示——依据国家税务总局公告2014年第67号 国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告，本公告自2015年1月1日起全文废止。

    自然人A应缴纳个人所得税＝（2620×60%－2500×60%）×20%＝（1572－1500）×20%＝14.40（万元）。

    自然人B应缴纳个人所得税＝（2620×40%－2500×40%）×20%＝（1048－1000）×20%＝9.60（万元）。

    依据国家税务总局公告2010年第27号文件规定，新股东C、D未来转让甲公司股权时，其股权转让成本以本次交易价格1572万元、1048万元及各自应承担的税费确定。审计人员将上述结果与主管税务机关和甲公司原股东沟通后，双方均无异议，并建议甲公司按规定程序申报个人所得税和滞纳金。

    相关政策——
    财税[2015]41号 财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知
    财税[2014]116号 财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 
   《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）
   《国家税务总局关于非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）