海南省第二中级人民法院行政判决书（2016）琼97行终5号 海南省昌江县地方税务局、海南省昌江县地方税务局第一税务分局因与乐东黎族自治县农村信用合作联社税务行政征收及行政强制案的行政判决书

其四，乐东县农信社2011年到2014年申请免缴土地使用税的行为不能推定乐东县农信社为土地使用权人。本案乐东县农信社虽然自2011年至2014年以纳税人身份申请免交涉案土地的土地使用税，但根据本案查清的事实，乐东县农信社注入的土地尚未在土地登记簿上登记、乐东县农信社未实际占有或使用，在土地权属设立行为尚未成就、乐东县农信社尚未取得土地使用权证之前，不能以乐东县农信社申请免缴土地使用税的行为推定乐东县农信社是征税土地的使用权人。

因此，上诉人以乐东县农信社申请免税的事实及申请免税时提供的0182号土地证复印件认定乐东县农信社拥有征税土地使用权，特别是在乐东县农信社提出申辩后，上诉人未到国土管理机关了解相关土地权属状况，即以乐东县农信社是土地使用权人为由对乐东县农信社的申辩不予采纳，对乐东县农信社作出税收征收与强制执行行为，与事实不符，主要证据不足。

二、关于上诉人的征税行为是否合法问题。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《城镇土地使用税暂行条例》）第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。土地使用权属未确定或纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。上述规定表明，土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人。税务机关在行使税收征收职责中，应当查清土地使用权属事实，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。从本案实际情况分析，乐东县农信社对涉案土地尚未取得使用权，也不是实际占有人与使用人，本案上诉人适用《城镇土地使用税征收暂行条例》的规定征收乐东县农信社土地使用税，是适用法律错误。据此，昌江地税第一分局于2015年5月19日作出78号通知书、于2015年6月9日作出14号缴税通知书，昌江地税局于2015年6月24日作出2号强扣决定书主要证据不足，适用法律错误。乐东县农信社请求撤销上诉人作出的行政行为符合法律规定，本院予以支持。昌江地税第一分局2015年6月18日作出10号催告书，虽然是强制执行的前期告知行为，但该催告书对乐东县农信社增加了按日加收万分之五滞纳金的内容，使之在告知乐东县农信社履行纳税义务的同时兼有了课以乐东县农信社负担行政法上义务的内容。由于上诉人的税收征收行为证据不足，适用法律错误，因而，该催告书也应一并撤销。在本案中，昌江地税局依据2号强扣决定书扣划乐东县农信社的税款1129225.65元及滞纳金31053.71元应予返还。

综上，昌江地税第一分局作出被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》，昌江地税局作出被诉的《税收强制执行决定书》主要证据不足，适用法律错误，本院予以撤销；昌江地税局强制扣划的税款1129225.65元及滞纳金31053.71元应当返还乐东县农信社。

依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一、二项、《中华人民共和国行政强制法》第四十一条的规定，判决如下：
一、撤销昌江地税第一分局2015年5月19日作出的昌江地税限改（2015）78号《责令限期改正通知书》、2015年6月9日作出的昌江地税限缴（2015）14号《限期缴纳税款通知书》和2015年6月18日作出的昌地税一分局催告（2015）10号《强制执行催告书》。

二、撤销昌江地税局于2015年6月24日作出的昌地税强扣（2015）2号《税收强制执行决定书》。

三、昌江地税局于本判决生效之日起十日内将扣划的税款1129225.65元及滞纳金31053.71元返还乐东县农信社。案件受理费50元由昌江地税局负担。

上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局上诉称：
一、原审判决程序违法。
（一）被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》分别是上诉人昌江地税第一分局和上诉人昌江地税局分别依法做出不同的行政行为，应分别起诉，不应合并审理。

（二）根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”本案中，上诉人昌江地税第一分局作出被诉的《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》后，被上诉人乐东县农信社应先申请行政复议；对行政复议决定不服的，才可以依法向人民法院起诉。因此，原审法院未经复议前置就直接受理此争议，属于程序违法，应予撤销。

二、原审判决认定事实不清、适用法律错误。
（一）关于土地使用税的纳税人主体问题。国家税务总局出台国税函（2007）645号文《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。上述规定表明，土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人。被上诉人申请减免税款并获得批准，说明被上诉人已是实际土地使用权人并取得了相应的经济利益，也应当缴纳涉案土地使用权税。

（二）关于上诉人的审查义务问题。在本案中，上诉人的税收征收行为在程序和实体方面均符合法律规定。被上诉人在申请减免税的过程中，向上诉人提供了全部的申报材料，上诉人对被上诉人的材料审查也全部符合法定程序。上诉人在对被上诉人审核过程中，被上诉人还带领上诉人的工作人员前往该涉案土地进行核实，当场明确表示该地真实存在且被上诉人为使用权人，上诉人对被上诉人提供的0182号土地证复印件是形式审查，只要0182号土地证和土地真实存在，被上诉人对0182号土地证也无异议，上诉人又未发现0182号土地证有其他疑点，在此情况下上诉人无义务也无必要再到国土管理机关了解涉案土地权属状况，上诉人也无权无义务对0182号土地证的颁发的合法性、涉案土地是否被他人占有使用进行调查。原审法院混淆了税务机关和其他行政机关职责范围、混淆税务机关征税行为与民事侵权行为界限。上诉人根据被上诉人提供的0182号土地证复印件、其已获得央行票据兑付及被上诉人于2011-2014年以涉案土地使用纳税人申报减免等事实，适用《城镇土地使用税征收暂行条例》的规定征收被上诉人土地使用税，适用法律正确。