海南省第二中级人民法院行政判决书（2016）琼97行终5号 海南省昌江县地方税务局、海南省昌江县地方税务局第一税务分局因与乐东黎族自治县农村信用合作联社税务行政征收及行政强制案的行政判决书

四、关于被上诉人的审查义务问题。首先，被上诉人如实申报的义务，不能替代上诉人的审查义务，如上诉人进行了必要的审查，在被上诉人申请减税时，就应明确告知被上诉人不是涉案土地纳税人无需申请减免税。其次，上诉人作出征税行为，应依据土地管理机关提供的土地使用权属资料而非被上诉人提供的材料。最后，上诉人乐东县农信社提到被上诉人带领上诉人的工作人员前往涉案土地核实土地状况等问题，无任何证据支持。

综上，原审判决程序合法、事实认定清楚、适用法律正确，上诉人的上诉理由不成立，请求驳回其上诉请求，维持原判。

原审证据材料已随案移送本院，并在二审庭审中进行了质证，本院对证据材料的认证意见与原审认证意见基本一致。

原审判决认定的事实与本院查明的事实基本一致，本院予以确认。

另查明，在涉案土地的划拨、交付、税费承担、过户登记等手续尚未完善的情况下，昌江县政府先行制作了0182号土地证但其从未向原告依法颁发或送达过该证，昌江县政府对涉案土地的颁证行为或过户登记行为尚未完成，0182号土地证对外并不发生法律效力。被上诉人乐东县农信社至今未对涉案土地依法办理过户登记手续，海钢集团也一直未向被上诉人乐东县农信社交付涉案土地。虽然被上诉人乐东县农信社已将涉案土地入账，但其至今未实际占有、使用涉案土地。0182号土地证现仍由昌江国土局保管，被上诉人乐东县农信社也不持有任何土地权属证书证明其对涉案土地享有使用权，本案涉案土地的权属尚存在争议。被上诉人乐东县农信社不是涉案土地的实际使用人或代管人，其不是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。

本院认为，本案的争议焦点是：一、原审法院的审理程序是否合法；二、被上诉人乐东县农信社是否是涉案土地的纳税人；三、被上诉人乐东县农信社提起本案诉讼前是否应对被诉行政行为提起行政复议前置程序；四、被诉行政行为是否合法。

一、关于原审法院的审理程序是否合法的问题。本案中，上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局分别作出被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》等行政行为共同构成一个完整的税收征缴行为，被诉行政行为均属于相互关联、分工配合的税收征缴行为，原审法院对被诉税收征缴行为合并进行审理、一并作出判决，并无不当。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局认为原审判决程序违法的诉讼主张的理由不能成立，本院不予支持。

二、关于被上诉人乐东县农信社是否是涉案土地的纳税人的问题。所谓纳税人亦称纳税义务人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。就本案而言，被上诉人乐东县农信社是否对涉案土地直接负有纳税义务构成其是否为涉案土地的纳税人的前提和基础。《物权法》第九条第一款规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”《城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条规定：“关于纳税人的确定。土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”本案中，在涉案土地的划拨、交付、税费承担、过户登记等手续尚未完善的情况下，昌江县政府先行制作了0182号土地证但其从未向乐东县农信社依法颁发或送达该证，昌江县政府对被上诉人就涉案土地的颁证行为或过户登记行为尚未完成，0182号土地证对外并不发生法律效力，被上诉人乐东县农信社也未实际使用或占有涉案土地，故被上诉人乐东县农信社未取得涉案土地的合法使用权，本案涉案土地的权属尚存在争议。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局未提交确凿、充分的证据证实被上诉人对涉案土地享有使用权或海钢集团已将涉案土地实际交付给被上诉人使用。虽然被上诉人乐东县农信社已将涉案土地入账，且其曾于2011年至2014年申请免缴涉案土地的土地使用税，但被上诉人乐东县农信社单方作出的将涉案土地入账的行为和申请免缴税款的行为并不能证实其已合法取得涉案土地的使用权。由于被上诉人乐东县农信社至今依法并未取得涉案土地的占有、使用、收益、处分权利，其也不是涉案土地的实际使用人或代管人，被上诉人乐东县农信社因不符合法定的涉案土地的纳税人的特征而不需对涉案土地直接负有纳税义务，故被上诉人乐东县农信社不是法律意义上涉案土地的纳税人。

三、关于被上诉人乐东县农信社提起本案诉讼前是否应对被诉行政行为提起行政复议前置程序的问题。《税收征收管理法》第八十八条第一、二款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”根据该条法律规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税金额、税种、税率、期限、时间等方面发生争议时，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人向法院提起诉讼前应当先行申请行政复议，但适用该条法律规定申请行政复议的主体应是涉案标的物的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人且其对涉案标的物应依法纳税。本案中，被上诉人乐东县农信社并未取得涉案土地的合法使用权，且被上诉人乐东县农信社不是涉案土地的实际使用人或代管人，其不是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，故上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局不应要求被上诉人提起本案诉讼前应适用《税收征收管理法》第八十八条关于行政复议前置程序的规定。在上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局作出的被诉税收征缴行为明显侵害被上诉人的合法权益的情况下，被上诉人乐东县农信社可以选择申请行政复议或提起行政诉讼。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局上诉称被上诉人提起本案诉讼未经行政复议前置程序即原审法院不应直接受理本案争议的诉讼主张没有事实根据和法律依据，本院对该诉讼主张不予支持。