＂营改增＂新政（财税[2016]36号文）乱弹之——房开企业土地使用权扣额法下的两难选择

【题记】营改增新政出台后，小刀在微信朋友圈就许下诺言：就营改增新政重点条款写点学习心得（不是解读），但因种种原因耽搁了。总局货劳司新政解读出台之后，更是不能狗尾续貂了。有诺必践……随将其改为《营改增新政(财税[2016]36号文)乱弹》系列，陆续在“税草堂”公众号推送。之后还会有“视同销售、兼营、混合销售、进项税额抵扣、价外费用、纳税义务发生时间”等。请大家广而告之。谢谢！

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文））附件2规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。”确立了房地产开发企业销售开发项目产品取得的收入实行以扣额法的方式扣除土地使用权后，计算增值税销项税的办法。

国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（2016年第18号，以下简称18号公告）中又确立了扣额法采取配比扣除的办法，并规定一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。

小刀认为，已经公布的政策，在实务中形成了一个“两难”选择。

一、“采取差额纳税，差额开票”方式下的问题

这里所说的“差额纳税”是指在进行增值税纳税申报时采取全部价款和价外费用扣除土地使用权后计算申报增值税销项税额。这里所说的“差额开票”是指纳税人在开具增值税专用发票时，其发票上的“税额”项目填写全部价款和价外费用扣除土地使用权后依适用税率计算确定的金额，“金额”项目填写收取的全部价款和价外费用扣除计算出的“税额”之后的差额。

【举例】2017年10月1日，A房地产开发企业向B纳税人销售其开发的一套商住楼。取得的销售额和价外费用是1110万元，该商住楼对应可扣除的土地使用权价值200万。

A公司的处理

差额纳税：应计提增值税销项税（1110-200）/（1+11%）*11%=90.18万元；

差额开票：开具的增值税专用发票上的“金额”为1019.82(1110-90.18)万元，“税额”为90.18万元；

增值税纳税申报表的填写：根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报表有关事项的公告》（2016第13号）附件1《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》，“销售额之（一）按适用税率计算销售额项目（第1栏）”，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。该栏填写1000万元。

“税款计算之销项税额项目（第11栏）”，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。该栏填写90.18万元。

B公司的处理

B公司以银行存款1110万元支付，则意味着购买的该项不动产的成本是1110万元，它应该能拿到价税合计为1110万元的增值税专用发票。但是它取得的增值税专用发票上注明的增值税“税额”却只有90.18万元。按照规定，它只能抵扣增值税专用发票上注明的这90.18万元。

【分析】此种处理方式，仅从房地产开发企业自身角度来看，在纳税处理与发票开具上是符合《36号文》差额纳税及《18号公告》“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票”的规定。这种处理，房地产开发企业“艰难地”享受到了土地使用权扣除的营改增红利。

但如此处理等于给与其处于同一增值税抵扣链条上的下游纳税人抛出了一个难题：根据营改增的《36号文》，2016年5月1日后，纳税人购进的不动产是可以全额抵扣其所含进项税的。下游纳税人付出了真金白银——全额货币购入的不动产应该是含土地使用权价值的，理应全额取得增值税专用发票抵扣税款。但却因上游房开企业差额纳税并差额开票的原因而不能全额取得增值税专用发票，从而凭空丧失了土地使用权价款对应部分的增值税进项税抵扣的利益。事实上造成房地产营改增纳税人享受红利，而下游纳税人得到惩罚的不公平现象。