房开业务土地增值税清算与企业所得税处理主要差异辨析

（二）扣除项目的处理主要不同包括（不限于）：

1.扣除原则不同。

《土地增值税清算管理规程》二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，在土地增值税清算中，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计百分之二十的扣除。即土地增值税清算时，扣除项目处理的主要原则是实际发生原则、凭据扣除原则和特定纳税人加计扣除原则。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十二条规定，结算计税成本时，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的、公共配套设施尚未建造或尚未完工的、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。第三十四条规定企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。即企业所得税结算计税成本时，扣除项目处理的主要原则是实际发生原则、凭据扣除原则和特定费用预提扣除原则。 

2.扣除范围不同。

  ⑴土地成本和房地产开发成本的扣除。根据现行土地增值税及企业所得税相关规定，土地增值税清算时可以扣除的土地成本和房地产开发成本，在范围上比企业所得税结算计税成本对象时确认的范围要小。二者的主要区别包括（不限于）：

大市政配套费的处理。大市政配套费是指向市政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目建设用地界线（通常称红线）以外的相关城市道路、给水、燃气、排水等工程费用。由于土地增值税按国家审批的项目计算土地增值额，房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市政工程配套费用，在进行土地增值税清算时，不得作为扣除项目扣除。企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，大市政配套费作为土地征用费及拆迁补偿费处理。

土地闲置费用的处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，土地闲置费作为土地征用费及拆迁补偿费处理。

项目营销设施建造费的处理。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定的开发间接费用不包括项目营销设施建造费。在土地增值税清算时，项目营销设施建造费应作销售费用处理。企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，项目营销设施建造费作为开发间接费用处理。

⑵房地产开发费用的扣除。根据土地增值税相关规定，土地增值税清算时可以扣除的房地产开发费用，实行据实限额扣除和计算扣除相结合的原则。根据企业所得税相关规定，期间费用中的利息支出区分费用性支出和资本性支出后据实限额扣除，其他期间费用根据税法规定扣除。二者的主要区别包括（不限于）：

利息费用的处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

逾期贷款利息和罚息的处理。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，土地增值税清算时，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。现行企业所得税相关政策未对超过贷款期限的利息扣除作特殊规定，因此，应按一般利息费用规定进行所得税处理。《企业所得税法》第十条规定，“罚金、罚款和被没收财物的损失”属于行政处罚范畴，不得在税前扣除。《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《填表说明》规定，不得税前扣除的罚金、罚款和被罚没财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。因此，罚息可以在企业所得税税前扣除。

其他房地产开发费用的处理。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，若财务费用中的利息支出符合相关规定允许据实限额扣除，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。若财务费用中的利息支出不符合相关规定不允许据实限额扣除，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。企业所得税处理上，房开企业发生的利息以外其他期间费用，应按照《企业所得税法》及实施条例、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》等相关规定扣除。如业务招待费据实限额扣除，广告费、业务宣传费据实限额扣除并无限期结转等。

例，某房开公司开发的某项目发生以下成本、费用：

⑴支付地价款及按国家统一规定交纳费用共计2500万元；

⑵支付土地闲置费用200万元，大市政配套费300万元；

⑶发生房地产开发成本1800万元，其中，含项目营销设施建造费110万元；部分出包的建安工程因未最终结算未取得发票，该公司按合同总金额的10％预提建安成本100万元；

⑷该项目开发全部使用自有资金，该公司按金融机构同类同期贷款利率计提利息支出500万元，计入财务费用；

⑸该项目发生管理费用120万元，销售费用240万元；

⑹缴纳与转让房地产有关的税金600万元。

上例中，假定该项目土地增值税和企业所得税均达到清算（结算）条件，土地增值税的清算对象和企业所得税计税成本对象一致。

土地增值税清算时确认的扣除项目金额为：

⑴取得土地使用权所支付的金额：2500万元

⑵房地产开发成本：1590万元（1800-110-100）

⑶房地产开发费用：409万元（2500+1590）×10%

⑷与转让房地产有关的税金：600万元

⑸加计扣除：818万元（2500+1590）×20%

扣除项目金额总计：5917万元

企业所得税处理时确认的成本费用：

⑴取得土地使用权所支付的金额：3000万元（2500+200+300）

⑵房地产开发成本：1800万元

⑶期间费用：360万元（120+240）

⑷与转让房地产有关的税金：600万元

开发产品计税成本总额为：4800万元（3000+1800）

期间费用和与转让房地产有关的税金共计960万元（360+600）。