资产负债表日后销售退回会计处理思考

    [例1]甲公司为境内上市公司，2007年度财务会计报告于2008年4月20日批准对外报出。甲公司2007年度的所得税费用汇算清缴日为2008年3月31日，所得税费用采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为33％，公司计提的各项资产减值准备均作为暂时性差异处理。甲公司按净利润的10％提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。甲公司2007年1 1月18日销售一批商品给乙公司，取得收入100万元(不含税，增值税率为17％)。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收人，并结转成本80万元。2007年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司对该笔应收账款计提了5万元的坏账准备险业所得税税前准予扣除的坏账准备的计提比例为5‰。即1 000 000×(1+17％)×5‰=1 170 000×5‰=5850元。2008年2月15日，由于产品质量问题，该批货物被退回。假定甲公司本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。

    根据上述资料，甲公司账务处理如下：

    (1)2008年2月15日，调整销售收入

    借：以前年度损益调整1 000 000

    应交税费——应交增值税(销项税额)(1 000 000×17％)    170 000

    贷：应收账款    1 170000

    (2)调整坏账准备余额。由于应收账款已被冲销，则对该应收账款计提的坏账准备也应一并冲销。

    借：坏账准备    50 000

    贷：以前年度损益调整  50 000

    (3)调整销售成本

    借：库存商品800 000

    贷：以前年度损益调整    800000

    (4)调整应缴纳的所得税

借：应交税费——应交所得税[(1 000 000-800 000-5 850)×33％] 64 069．5

    贷：以前年度损益调整64 069．5

    由于该项销售退回发生在年度所得税汇算清缴之前，因此应调整报告年度(即2007年)的“应交税费—一应交所得税”，同时调整报告年度的所得税费用。

    (5)调整已确认的递延所得税资产

    借：以前年度损益调整[(50 000—5 850)×33％]    14 569．5

    贷：递延所得税资产  14 569．5

    (6)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配

    借：利润分配——未分配利润[1000000-800000-50000-640695+14569.5]  100 500

    贷：以前年度损益调整100 500

    (7)调整盈余公积

    借：盈余公积(100 500×10％)    10050

    贷：利润分配——未分配利润    10050

    [例2]承例1，假定销售退回的时间发生在2008年4月10日，即销售退回发生在所得税汇算清缴之后。其他资料不变。

    根据新会计准则的相关规定，资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年(即报告年度次年)的纳搿调敢蜜币

    根据上述规定，甲公司的账务处理如下：

    分录(1)。(3)中分别调整销售收入、坏账准备余额以及销售成本的会计分录同例1。

    (4)调整所得税费用

    借：应交税费——应交所得税    64 069．5

    贷：所得税费用    64 069．5

    由于该项销售退回发生在报告年度汇算清缴后，因此不允许调整报告年度的应交所得税，而此笔分录中借方“应交税费——应交所得税”调整的是本年(即2008年)的应交所得税，同时调减本年的所得税费用。

    (5)调整已确认的递延所得税资产

    借：以前年度损益调整  14 569．5

    贷：递延所得税资产  14 569．5

    (6)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配

    借：利润分配——未分配利润[1 000 000—800 000—50 000+14 569．5]164569．5

    贷：以前年度损益调整164 569．5

    “以前年度损益调整”科目余额与例1中汇算清缴前的余额相差640 69．5元。

    (7)调整盈余公积

    借：盈余公积(164 569．5×10％)    16 456．95

    贷：利润分配——未分配利润    16 456．95

    上述会计分录是根据新会计准则的相关规定所进行的会计处理，但笔者认为例2中根据新准则做的第(4)笔分录的处理存在不妥之处。

    首先，通过与例1会计处理的比较可知，例2中分录(1)～(3)分别调整销售收入、资产减值损失以及销售成本的处理与例1相同，表明在不考虑其他资产负债表日后调整事项时，两种情况下经调整后得到的报告年度税前会计利润相等，根据配比原则，报告年度的所得税费用也应相同，而该笔会计分录并未相应的调整2007年的所得税费用，而是调整2008年的所得税费用，因此不满足配比原则。

    其次，发生销售退回后，调减了应收账款，调增了库存商品，并且应收账款调减的幅度大于库存商品调增的幅度，即总的来说，资产账面价值变小，而资产的计税基础并未发生变化，从而导致资产的账面价值小于其计税基础，根据资产负债表债务法的核算要求，当资产的账面价值小于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，应在当期确认为“递延所得税资产”。当然，该笔“递延所得税资产”在2008年由税前会计利润计算应纳税所得额时予以转回。另外，2007年的销售货物被退回是允许抵税的，但由于该事项发生在报告年度所得税汇算清缴之后，未在当年予以抵扣，因此应予以递延，确认为递延所得税。

    综合以上两方面的原因，笔者认为例2中分录(4)应编制如下：

    借：递延所得税资产    64 069．5

    贷：以前年度损益调整64 069．5

    经过对该笔分录的修正后，在第5笔分录不变的情况下，例2中第6笔、第7笔分录中的数字与例1完全相同，从而更加符合实际情况。