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固定资产处置，包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、调拨等。由于财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，对于固定资产处置的核算，也存在着差异。笔者将结合财政部2006年11月最新发布的《企业会计准则——应用指南》，以及（国税发）2005第13号令等最新财税法规进行探讨。
一、新准则下固定资产处置的会计处理流程 在固定资产的处置中，除固定资产盘亏是按其账面价值，借记“待处理财产损益”，借记“固定资产减值准备”借记“累计折旧”，贷记“固定资产”，其余的固定资产处置包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、调拨都通过“固定资产清理”科目核算。即借记“固定资产清理”，借记“固定资产减值准备”借记“累计折旧”，贷记“固定资产”，然后再将“固定资产清理”科目的余额进行转出，而新准则将不再像旧准则一样全部按账面价值分别转入“营业外收（支）”（出售、报废、捐赠）、“长期股权投资”（投资）、“应付账款”（抵债）、“资本公积”（调拨）等科目，对一些特殊事项，例如，将以固定资产抵债、用固定资产投资等事项，在符合一定条件下采用“公允价值”转入相关的科目。由此将产生会计与税法上新的差异。 二、所得税方面 1、以固定资产抵债，适用《企业会计准则第12号——债务重组》，新准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化。即债务人以非现金资产低偿债务的过程实际上是两个过程，首先是债务人将非现金资产按公允价值进行处置，以确定转让收益；再以处置所得（公允价值）偿付债务，同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。 例1A企业与B企业达成债务重组协议，A企业将其一辆小汽车（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）偿还B企业的债务8万元。假定以上资产未计提减值准备。 A企业账务处理： 借：固定资产清理 60000 累计折旧 40000 贷：固定资产 100000 债务重组收益：8万-7万=1万 资产转让收益：7万-6万=1万 借：应付账款 80000 贷：固定资产清理 60000 营业外收入——处置非流动资产收益 10000 营业外收入——债务重组利得 10000 纳税分析：由于新准则采用了等同于税法上的使用的销售价格——“公允价值”，并将债务人债务重组收益计入了“利得”——“营业外收入”账户，不再像旧准则一样计入“资本公积”账户，这样，新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。 2、以固定资产对外投资，视为一种非货币性资产交换，适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，该准则规定，只有采用公允价值计价的情况下才确认损益，而且，采用公允价值法时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益（计入营业外收入或营业外支出）。在采用新准则账面价值法时，企业一律不确认交易损益。 新准则采用两种计量基础： （1）公允价值：必须符合两个条件： ａ、交换具有商业实质 ｂ、换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 （2）账面价值 上述两个条件均不符合 例2，假如将例1中A企业将小汽车投资给B企业,协议价为8万元，该投资具有商业实质。其余条件不变。 A企业账务处理： 借：长期股权投资 80000（公允价） 贷：固定资产清理 60000（账面价值） 营业外收入——非货币性交易收益 20000 例3，沿用例2，假如A企业收到B企业的补价1万元，其余条件不变。 A企业账务处理： 借：长期股权投资 80000（公允价） 银行存款 10000 贷：固定资产清理 60000（账面价值） 营业外收入——非货币性交易收益 30000 纳税分析：综合例2和例3，该交换具有商业实质，且用于交换的资产公允价值能可靠计量，按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。由于新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“利得”——“营业外收入——非货币性交易收益”账户，不像旧准则一样由于采用账面价值而产生所得税方面的财税差异。所以，在新准则下换出固定资产的计税成本与会计价值一样，以固定资产投资无需进行纳税调整。 例4，沿用例2，协议价不公允，该投资不具有商业实质。其余条件不变。 借：长期股权投资 60000 贷：固定资产清理 60000 纳税分析：如果该项交换不具有商业实质，或用于交换的资产公允价值不能可靠计量，根据新准则，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。即新准则采用账面价值法，一律不确认交易收益。而税法规定，将固定资产对外投资应视同销售，其销售价格可参照同类资产或相近资产的价格来定，并且主管税务机关有权核定其销售额。因此，这种情况下应在汇算清缴时应进行纳税调整。 3、财产损失的处理 《企业财产损失税前扣除管理办法》国税发（2005）第13号令，主要特色是审批范围缩小，即正常损失（出售、毁损和固定资产达到或超过使用年限而正常报废）发生的财产损失当年直接扣除）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失），需审批当年扣除。对固定资产盘亏、毁损、报废净损失，企业会计制度将财产损失计入“营业外支出”科目，作为会计利润的抵减项。 例5、2006年末盘点，企业盘亏运输卡车一台，原价15万，已提折旧5万，经董事会决议，由过失人赔偿8.5万元。 会计处理： 转销盘亏资产； 借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 100000 累计折旧 50000 贷：:固定资产 150000 收到过失人赔款： 借：银行存款 85000 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 85000 结转净损失： 借：营业外支出—固定资产盈亏 15000 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 15000 税务处理：以上清理属于非正常损失，需出具资产丢失的有关证明以及责任认定及赔偿说明等证据，经董事会会议通过，报税务机关审批后在所得税前扣除。 4、资产减值准备处理 《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南规定：“企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额”。当资产账面价值大于该资产可收回金额部分应确认为资产减值损失，从2007年1月1日开始，施行新企业会计准则的企业，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。而税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。所以，对于固定资产的减值的计提以及处置时的冲销的减值准备，在年底汇算清缴时应进行纳税调整。 二、其他涉税事项 1、营业税 纳税人销售不动产应缴纳营业税。（1）企业销售不动产、对外投资、进行易货交易或单位将不动产无偿赠送他人，应视同销售缴纳营业税。（2）据《国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》文规定，自2003年1月1日起，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共担风险的不征营业税。在投资后转让股权的也不征营业税。 例6内资企业A以其房屋投资兴办联营企业B，投出固定资产原值为100万元,累计折旧15万元,计提减值准备5万元,账面价值为80万元，双方确认的公允价为100万元。不考虑城建税及附加。 A企业以不动产投资，新准则和税法规定一致，在投资交易发生时，作为按公允价值销售处理： （1）0x20应纳营业税=100*5%=5万元 （2）0x20应纳企业所得税=[100-80-5-5]*33%=3.3万元，税法上确认为投资收益。 注：5万减值准备税法不予认可，转出固定资产时应调减应纳税所得额；5万元的营业税属价内税，可在税前扣除。 会计上如下处理： 先转入清理: 借：固定资产清理 80万 累计折旧 15万 固定资产减值准备 5万 贷：固定资产 100万 取得收入: 借：银行存款 100万 贷：固定资产清理 100万 计提税金: 借：固定资产清理 5万 贷：应交税费—应交营业税 5万 结转固定资产清理: 借：长期股权投资 100万 贷：固定资产清理 15万 营业外收入 85万 2、增值税 纳税人销售动产应缴纳增值税。文规定，纳税人以自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等固定资产，进行销售或对外投资，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。 例7某企业转让其八成新小轿车，固定资产账面原值30万元，转让价35万元(含增值税)，不考虑城建税及附加，处理如下： a) 取得转让收入时 借：银行存款 35万 贷：固定资产清理 33.654万 应交税费—未交增值税 1.346万 b) 交税时 借：应交税费—未交增值税 1.346万 贷：营业外收入 0.673万 银行存款 0.673万 注：旧企业会计准则将减半后的差额记入“补贴收入”，新会计准则指南新发布的156个新会计科目中，取消了该科目，将其减半的增值税记入“利得”——“营业外收入”中。
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