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笔者说明：37号文之增值税税率简并文件可谓笔者目前所见过的最深奥难懂的文件之一，其对农业及农产品采购行业影响深远。目前对37号文解读文章琳琅满目，然而大多文章都未能触及到37号文之关键难点。此文初稿早成，因笔者一个小手术而迟迟未推出，和各位读者共飨，望批评指正。 增值税税率简并对农业及农产品相关行业税务影响深度分析
2017年4月19日国务院常务会议决定简化增值税税率结构：从2017年7月1日起，将增值税税率由四档减至17%、11%和6%三档，取消13%这一档税率；将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%；同时，对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变，避免因进项抵扣减少而增加税负。作为对该决定的细化，财政部、国家税务总局于4月28日发布了《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号），并从2017年7月1日起施行。该通知除了调整了农产品等行业的税率外，亦对农产销售发票及农产品抵扣进行了进一步明确。该通知的发布将对农业及农产品相关行业产生一定的税收影响。
一税率简并及对农业及农产品相关行业影响
（一）增值税税率简并 财税〔2017〕37号规定纳税人销售或者进口农产品（含粮食）、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物，增值税税率从13%调整为11%。上述货物的范围，则平移了《增值税暂行条例》、《国家税务总局关于印发〈增值税部分货物征税范围注释〉的通知》（国税发〔1993〕151号）、《国家税务总局关于修订“饲料”注释及加强饲料征免增值税管理问题的通知》（国税发〔1999〕39号）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）等文件的规定。
（二）增值税税率简并对农业和农产品相关行业税务影响 调低上述货物销售和进口环节的增值税税率，将有利于降低上述货物销售和进口环节的增值税税率，并对行业发展带来积极作用。 然而，也要注意到，简并增值税税率仍存在一些需要明确的问题并对部分行业产生影响： ·进口环节增值税税率是否相应全部调整尚待确定 《增值税暂行条例》将国内环节和进口环节的增值税征收管理分别赋予了税务机关和海关。两个不同的政府部门在对增值税低税率货物征税范围的理解上并不一致[1]，并反馈到征管层面。例如，在增值税税率简并前，尽管食用植物油、液化石油气在国内环节适用的增值税税率为13%，但是部分食用植物油、液化石油气在进口环节适用的增值税税率并非13%,而是17%。目前尚不明确此次简并税率调整为11%税率货物，其在进口环节征税时，海关是否亦会全部调整为11%。 ·进口环节进销倒挂税差加大，将对部分行业产生负面影响 如前所述，海关对进口前述货物是否全面执行降低为11%的增值税税率尚待确定，如果未来海关对部分上述货物在进口环节的税率仍按17%征收，对国内进口此类货物的贸易公司来说，其影响是较大的。以橄榄油、棕榈油等为例，这些油原产于国外，按照现有的海关税则，在进口环节可能适用17%的增值税税率，也可能适用13%的增值税税率。例如，根据进出口税则，税则号为1510 0000、1509 9000的橄榄油、税则号位1511 9090的棕榈油等，按照2017年进出口税则规定，进口环节的增值税税率为17%；然而，进口货物的商贸企业在国内未经加工销售时则适用简并后的增值税税率11%。这种进销环节税率差异可能导致该类企业将长期存在较多的留抵进项税额，其不但无法享受增值税降负的红利，还将可能导致销售环节税率从13%降低到11%而不含税销售价格无法调整时，产生较之前更大的留抵税额，对该类企业的发展较为不利。 ·国内购销倒挂税差加大将对部分行业产生负面影响 此次增值税税率简并前，因生产该类产品的企业国内购进的原材料或零部件适用的增值税税率为17%，而销售环节的增值税税率则为13%，存在着较大的增值税税率购销倒挂，导致这类企业长期存在进项税额留抵。而此次增值税税率简并后，其销售环节税率降低，导致留抵税额将进一步加大。以农机生产企业为例，其销售环节税率调整为11%，而采购的农机零部件适用17%的增值税税率，对部分农机生产企业可能进一步导致长期存在进项税额大于销项税，挤占了企业资金。考虑到简并增值税税率对此类企业的负面影响，该类企业应主动调整运营模式，避免大量进项税额留抵现象长期存在。 以下表格列示了增值税税率简并对农产品购销企业的影响：
增值税税率简并对农产品购销企业影响表
[1] 段从军，《进出口税收和出口退税实务与案例》，中国市场出版社，2016.
二 税率简并及农产品销售发票调整后的农产品进项税额抵扣及行业影响分析
根据《增值税暂行条例》及其他文件规定，购入农产品抵扣主要有以下几种方式：凭增值税专用发票抵扣和海关进口增值税专用缴款书据实抵扣、凭农产品收购发票或者销售发票计算抵扣、核定抵扣。财税〔2017〕37号调整了农产品销售发票的范围，并考虑了增值税税率简并的影响，对农产品进项税额抵扣相应进行了调整。
（一）增值税税率简并对农产品深加工企业抵扣力度不变 1、营改增试点期间购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品抵扣力度不变 根据财税〔2017〕37号第二条规定，营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。 由于农产品适用税率为11%，而加工后的货物适用的税率为17%，因此我们可以将这一文件适用的范围理解为农产品深加工企业。虽然文件没有对何为抵扣力度做出详细说明，但根据笔者的理解，抵扣力度不变含义如下：
增值税税率简并抵扣力度不变表
2、购入农产品对农产品深加工企业的税务影响分析 需要注意的是，上述抵扣力度不变针对的是对营业税改征增值税试点期间上述情形可以按13%扣除率或核定抵扣率抵扣。此类纳税人因属于农产品深加工企业，销售环节适用的增值税税率为17%，在农产品增值税税率调整为11%的前提下，其购入农产品按13%抵扣，将不会加大该类企业的税收负担。以下两个例子将有助于帮助理解增值税简并对农产品深加工企业的税务影响分析。 （1）据实抵扣 例如，企业购入农产品用于加工饼干，虽然该农产品适用的增值税税率为11%，但由于该农产品是用于加工17%税率的饼干，且购入农产品构成农产品深加工货物饼干的实体组成部分，因此准予对购入的农产品按13%抵扣进项税额，而非按11%抵扣，以保持和此次简并增值税税率前的抵扣力度一致。 （2）核定抵扣 例如，一家饼干生产企业，将购入的燕麦用于促销活动，如果该饼干生产企业属于增值税核定抵扣试点范围，则虽然燕麦适用的增值税税率为11%，但由于该燕麦并不构成其生产的饼干的组成部分，因此仍允许按13%的核定抵扣率抵扣进项税额，从而不会对该类企业的抵扣力度产生影响。
3、农产品深加工企业进项税额抵扣注意事项 在实践中，部分农产品深加工企业购入农产品不仅用于进行农产品深加工，也可能用于农产品简单加工。为此，在进行进项税额抵扣时还要注意:
· 购入农产品用于深加工和简单加工与分别核算相关的进项税额抵扣问题 从事上述农产品深加工的企业，其购进的农产品可能既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，同时又用于生产销售其他货物服务的（例如用于生产11%的货物），此时企业应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，并分别按13%和11%的扣除率抵扣进项税额（对海关按17%税率征收增值税而采购的农产品可以按17%抵扣）。如果企业未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。
· 购入农产品用于深加工和简单加工进项税额抵扣尚待明确的问题 尽管按照财税〔2017〕37号规定，购入农产品同时用于深加工和简单加工时需要对农产品进项税额分别核算。然而，一个不可忽视的事实是，从事上述农产品深加工的企业，其购进的农产品可能既用于深加工（生产销售或委托受托加工17%税率货物），同时又用于生产简单加工（例如用于生产11%的货物）的企业，其在农产品购入环节通常难于区分上述两者各自耗用的农产品数量和金额，这给分开核算及后续按13%还是11%的扣除率抵扣进项税无疑带来了挑战，不排除未来税务机关将就此进一步明确，以增加后续执行中的可操作性。
· 用于深加工和转售时的进项税额抵扣问题 从事上述农产品深加工的企业，其购进的农产品可能既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，又用于转售的，其并不存在前述深加工和简单加工下可能混用的情况，在理论上本身就是可以分开核算的，因此可以分别按按13%和11%的扣除率抵扣进项税额（对海关按17%税率征收增值税而采购的农产品可以按17%抵扣）。 |
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