房地产开发企业自用、出租和出借商品房的税务与会计处理

针对目前基层税务机关普遍存在，以核定征收方式为主查账征收为辅的税收管理现状。部分房地产开发企业为规避税收，对已开发的门面房和其他房地产不予出售，采取自用、出租和出借的形式，达到减少计税基础少缴税款的目的。对于此类问题如何进行有效的税收管理，笔者分别从企业所得税、土地增值税、房产税和城镇土地使用税的管理角度，提出一些粗浅认识供大家参考。

 

一、企业所得税管理

 

1、关于核定征收与查账征收问题

 

企业所得税的征收方式分为查账征收和核定征收两种，核定征收又分为定额征收和核定应税所得率征收两种办法。对房地产企业一般采用核定应税所得率征收，即税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定房地产企业的应税所得率，由房地产企业根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税。

 

具体操作时，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（以下简称《办法》）第四条规定，企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。因此，税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，慎用核定征收，实行查账征收。《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）规定，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围；对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。由此看来，查账征收是企业所得税管理的方向，税务部门应鼓励企业建账建制，反映其真实盈亏和实际税负，对房地产企业自用、出租和出借商品房的税务管理更应慎用核定征收方式。

 

2、关于备案管理问题

 

备案是指向主管机关报告事由存案以备查考，对符合法定条件的，有关机关应当予以登记。税务备案最先出现于《中华人民共和国税收征收管理法》，该法第二十条规定，从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。与此相对应，该法第六十条规定未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的，将承担相应的法律责任。

 

对房地产企业自用、出租和出借商品房的税收管理，备案管理是比较重要的管理环节。《办法》规定，在确定成本对象环节上，房地产企业在开发项目（成本对象）开工前或已向税务机关备案的开发项目（成本对象）发生改变时，应及时向主管税务机关报送相关资料，办理开发项目备案手续。在确定土地成本分配方法环节上，凡符合以下情形之一的房地产企业，应在开工前向主管税务机关报送《土地预算成本情况表》。1.未采用占地面积法分配土地成本的房地产开发项目，经商税务机关同意后，可采用其他方法分配土地成本；2.土地开发同时连结房地产开发，属于一次性取得土地分期开发房地产的开发项目，经商税务机关同意后，其土地开发成本可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。在开发产品完工清算计税成本环节上，房地产企业开发产品完工后，在完工年度进行企业所得税汇算清缴申报时，除按现行税法规定报送企业所得税年度纳税申报表等申报资料外，还应向其主管税务机关报送开发产品完工情况、开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况报告。因此，对房地产开发企业自用、出租和出借商品房的税收管理，在备案管理上一要注意核实该部分商品房的计税基础；二要注意成本的分摊和费用的扣除；三要注意会计与税务处理差异的纳税调整。

 

3、会计处理与税务处理的差异

 

一般情况下，房地产企业出租和出借的商品房是为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而有之。《企业会计准则第3号》将该类房产定义为投资性房地产，并规定能够单独计量和出售。会计处理上，对自用的商品房，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，作为存货处理，对出租和出借的商品房作为投资性房地产处理。税务处理上，税法中没有专门规定投资性房地产的概念，对房地产仅区分为房屋、建筑物和土地使用权，前两者归入固定资产，产权明晰的土地使用权则归入无形资产。这样一来会计处理与税务处理就会存在明显差异，其主要有以下几个方面：

 

（1）资产的初始计量与计税基础

 

会计处理上，《企业会计准则》规定，投资性房地产同时满足相关条件才能按照成本进行初始计量，即：有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。对房地产企业出租和出借商品房的成本，由达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。其后续支出，满足确认条件的，计入成本；不满足规定确认条件的，计入当期损益。

 

税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。房地产企业自用、出租和出借商品房以竣工结算前实际发生的支出为计税基础，持有期间增值或损失，除税收规定可以确认损益的外不得调整。《办法》第十五条规定，企业对尚未出售的已完工开发产品进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。第十条规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

 

（2）资产的后续计量与纳税调整

 

会计处理上，《企业会计准则》规定，房地产企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》，采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

 

税务处理上，《企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。因此，对后续计量计提了减值准备的资产要进行纳税调整。在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；归入无形资产的土地使用权，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除；与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除；持有并准备增值后转让的土地使用权，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。由此看来，对房地产企业采用公允价值模式对出租和出借商品房进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；房地产企业自用、出租和出借商品房以计税基础计提折旧或进行摊销扣除。

 

（3）资产转换的差异处理

 

会计处理上，《企业会计准则》规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

 

税务处理上：（1）房地产企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的出租和出借商品房转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。（2）房地产企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的出租和出借商品房转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。（3）企业将原采用公允价值模式计价的出租和出借商品房，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。（4）《办法》第二十四条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

 

（4）资产处置的差异处理

 

会计处理上，《企业会计准则》规定，当投资性房地产（指出租和出借的商品房）被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

 

税务处理上，房地产企业处置自用、出租和出借的商品房时，《企业所得税法》第六条规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，按照《企业所得税法》第十六条的规定，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。《办法》第二十三条规定，企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。第三十七条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

 

例：2012年2月，某房地产公司将开发的10间门面对外出租，租期5年，房产原值为3200万元，房产净值为3000万元，剩余折旧期限为15年，公允价值为3300万元。2012年12月31日，该门面公允价值为3450万元；2013年12月31日，该门面公允价值为3400万元；2014年4月，经与租赁双方协商，承租方以3450万元将该门面购买。会计处理如下（单位：万元）：

 

2012年2月

 

借：投资性房地产——成本　　3300

 

　　累计折旧　　200

 

　　贷：固定资产——10间门面　　3200

 

　　公允价值变动损益　　300

 

2012年12月31日

 

借：投资性房地产——公允价值变动　50

 

    贷：公允价值变动损益　150

 

2013年汇算清缴时，“公允价值变动损益”450万元已计入当期会计损益，应作纳税调减。同时，根据《企业所得税法》的规定，该投资性房地产仍允许计提折旧200万元，纳税调减200万元，该门面资产净值为2800万元。

 

2013年12月

 

借：公允价值变动损益　50

 

　  贷：投资性房地产——公允价值变动　50

 

2014年汇算清缴时，“公允价值变动损益”50万元已计入当期会计损益，应作纳税调增。同时，根据《企业所得税法》的规定，当年允许扣除折旧费用200万元，该10间门面的计税基础为2600万元。

 

2014年4月，出售该10间门面

 

借：银行存款　　3450

  

　  贷：其他业务收入　3450

 

借：其他业务成本　3400

 

　  贷：投资性房地产——成本　　3300

 

　　　——公允价值变动　100

 

借：公允价值变动损益　100

 

　  贷：其他业务收入　100

 

2014年1月～4月，该10间门面税法上计提的折旧为66.67万元（200÷3），计税成本为2533.33万元（2600－66.67）。会计上确认转让收入为50万元，税收上应确认转让所得916.67万元（3450－2533.33），应纳税调增866.67万元（916.67－50）。

 

二、土地增值税的管理

 

在土地增值税的管理上，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。房地产开发企业在土地增值税清算时，未转让企业自用或用于出租等商业用途的房地产，清算后销售或有偿转让的，国税发[2006]187号规定，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

 

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

 

三、房产税的管理

 

房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业自用、出租、出借的商品房应按规定征收房产税。在纳税义务发生时间的确认上，《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)规定，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

 

在应纳税额的计算上，《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。若房地产开发企业自用或出借商品房的土地价值单独核算，根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)的规定，应将房地产开发企业自用或出借商品房的建筑面积占总建筑面积的比例，分摊计算其土地价值并入房产原值计算房产税。

 

应计入房产原值的土地价值=自用或出借商品房的建筑面积/该宗地总建筑面积×该宗地土地价值

 

四、城镇土地使用税的管理

 

在纳税义务发生时间的确认上，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇土地使用税。征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

 

在应纳税额的计算上，《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。这里特别要注意“合同签订时间”和“合同约定时间”，不少税务人员就是因为没有弄明白这两个时间概念而少收了城镇土地使用税。房地产企业土地使用权的转移时间，或者说应纳税金减少的发生时间，应以其与购房户签订《商品房买卖合同》约定的交房时间为准。即从交房之次月起，纳税人已转移，从房地产开发企业转移到购置新建商品房的业主，新的纳税人的产生意味着旧的纳税人的消失。具体计算上，应自房屋交付使用之次月起调减城镇土地使用税计税依据，并按未交房产与已交房产的建筑面积比例，分摊计算其应纳税额。对房地产开发企业自用、出租、出借的商品房也按上述原则进行税务处理。