房地产开发项目全程税务测算

目录

一、增值税

二、土地增值税

三、企业所得税

四、印花税

五、结语

鉴于文章篇幅，上期房地产开发项目全程税务测算（一）仅介绍了房地产开发项目涉及的契税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税相关规定及测算（见房地产开发项目全程税务测算（一）），此次将着重介绍房地产开发项目预售之后产生的增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税的相关规定及测算。

一、增值税

（一）纳税人及测算方式

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“增值税暂行条例”）根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订，《增值税暂行条例》规定增值税的纳税人为在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，且销售不动产的增值税税率为11%。

我们知道纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，本文仅从房地产开发企业作为一般纳税人并采用一般计税方法的角度进行分析与测算。

《增值税暂行条例》规定，纳税人销售不动产，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

那么，房地产开发企业的增值税是否按照上述公式进行计算呢？是否有其自身的特殊性呢？

1.应纳税额的测算

首先，国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（以下简称“暂行办法”）的公告（国家税务总局公告2016年第18号）是专门针对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目征收增值税的具体规定，该公告第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。

在该计算公式中，允许扣除的只是当期的土地价款，而不包括其他的成本（如房地产开发成本等），当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。且对于建筑面积部分，国家税务总局《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）中规定，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

此外，《暂行办法》中规定在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。该规定的言外之意是，扣除的土地价款只是能够提供省级财政票据的土地出让金，但是因营改增之后诸多新文件的出台，对该规定进行了部分修订，《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）中规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因此，在销售额中允许扣除的价款不单单是能够提供省级财政票据的土地出让金，若拆迁补偿费用在符合材料要求的情况下，也允许扣除。

应纳税额=销项税额－进项税额

销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%，而进项税即为增值税专用发票上标明的增值税额。

为了便于区分，简单介绍简易计税方法，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额。

销售额=全部价款和价外费用÷（1+5%）

应纳税额=销售额×5%

 2.纳税义务发生时间及缴纳方式

（1）销售不动产增值税纳税义务时间发生重大变化

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

因此，根据上述规定，房地产开发企业预售制度下收到预收款的当天不是房地产开发企业销售不动产的纳税义务发生时间，而此前《营业税暂行条例实施细则》规定，销售不动产收到预收款的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。可见销售不动产的增值税纳税义务发生时间与营业税纳税义务发生时间相比，政策发生了重大变化。

之所以对销售不动产的增值税纳税义务发生时间进行变更，主要是因为房地产开发企业采取预售制度，在收到预收款时，大部分进项税额尚未取得，如果规定收到预收款就要全额按照11%计提销项税，可能会发生进项和销项不匹配的“错配”问题，导致房地产开发企业一方面缴纳了大量税款，另一方面大量的留抵税额得不到抵扣。为了解决这个问题，《营业税改征增值税试点实施办法》将销售不动产的纳税义务发生时间后移，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。同时，为了保证财政收入的均衡入库，又规定了对预收款按照3%进行预征的配套政策。

正是因为房地产开发企业特殊的预售制度，从而规定了房地产开发企业的增值税预缴方式。

（2）增值税预缴

一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

（3）预缴与发生纳税义务时缴纳增值税的计算方式不同

值得注意的是，房地产开发企业因为纳税义务发生时间的规定，预缴增值税与发生纳税义务时缴纳增值税的计算方式是不同的，下面通过一个简单的案例进行说明。

如，A房地产开发企业为一般纳税人，销售时采用一般计税方法，税率11%，预征率3%。

该企业2016年8月预售2016年3月开工尚未开发完毕的房地产项目收入1110万元，销售完工房地产项目并收讫款项的收入为2220万元。本月有留抵进项税额200万元。

预售收入应按规定预缴增值税=1110/（1+11%）*3%=30（万元）。由于预售收入尚未产生纳税义务，当月不能结转销项税额。只有等该房地产项目纳税义务发生，才能抵扣本月的留抵进项税额。

收讫完工项目款项的收入应申报增值税：销项税额=2220/（1+11%）*11%=220（万元）。抵扣进项税额200万元，应纳增值税额=220-200=20（万元）。

2016年9月申报期内缴纳增值税为30+20=50万元。

从该案例中能看出，房地产开发企业在收到预收款时预缴增值税，收讫销售款发生纳税义务时按照销项税额减去进项税额的方法进行测算。

3.增值税附加

（1）城市维护建设税

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例（2011修订）》第二条规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税（营业税已被废止）的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照规定缴纳城市维护建设税。

城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。

（2）教育费附加

《征收教育费附加的暂行规定（2011修订）》教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税（已被废止）、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。

（3）地方教育附加

《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税和消费税税额的2%。在这一规定中，将地方教育附加的征收标准统一调整为2%。

以上增值税的附加均是与增值税同时缴纳。在上一个案例中，缴纳的增值税为50万元，A房地产开发公司位于市区，按照税率7%进行计算，那么增值税附加的数额为：

50万×7%+50万×3%+50万×2%=6万元

以上内容即为房地产开发企业增值税及附加的测算以及缴纳税款的方式，除了增值税，房地产开发企业还有一个非常重要的税种即土地增值税。