主动补缴税款还会被认定为偷税？

　　【案例来源】

　　南京铁路运输法院南京德嘉置业有限公司与国家税务总局南京市税务局稽查局行政处罚一审行政判决书(2018)苏8602行初273号，裁判日期：二Ｏ一八年十月三十日。

　　【案情简介】

　　德嘉公司在2010年至2014年期间出租自有房产，通过个人银行账户收取部分承租户租金并开具收条，租金收入不入账，少申报租金收入合计18883287.52元，稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定，认为德嘉公司构成偷税，鉴于德嘉公司在稽查局立案检查之前能够认识到自己的税务违法行为，主动补缴税款和滞纳金，符合从轻处罚情节，对德嘉公司处以偷税金额3761308.31元0.8倍的罚款3009046.65元。德嘉公司不服，起诉至法院。

　　【双方观点】

　　德嘉公司认为，稽查局对德嘉公司的行为定性为偷税行为并对其进行行政处罚的适用法律依据错误且证据不足。德嘉公司在自查发现存在少缴税款的情况下，主动补缴税款及滞纳金的行为可以证明其并无希望或积极追求偷逃税款这一结果的直接故意，也无放任偷逃税款这一结果的间接故意。德嘉公司在税务检查前的自我纠正补税行为属于阻却中的自救行为，不属于违法行为。

　　稽查局认为，德嘉公司具有偷税的主观故意。德嘉公司在部分租赁合同中明确表示不缴纳租金税款、不开具发票。德嘉公司企图利用合同逃避纳税义务，又违法不开具发票，说明其在租赁关系建立之初，即存在隐瞒收入、偷税的主观故意。德嘉公司的违法行为构成偷税。德嘉公司的违法行为符合《税收征管法》第六十三条第一款的规定，依法应认定为偷税，并予以行政处罚，稽查局行政处罚于法有据，逾期补缴税款不影响偷税行为的定性。

　　【法院裁判】

　　税务处罚决定中将德嘉公司在2010年至2014年期间少申报租金收入行为认定为偷税并处罚，认定事实是否清楚，适用法律是否正确，处罚是否恰当，即本案的争议焦点。

　　1、关于偷税定性问题。

　　偷税包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意；2、采取欺骗或隐瞒的手段；3、造成了不缴或少缴的后果。本案中，稽查局在调查过程中收集的德嘉公司与爱康国宾公司等9家签订的租赁合同可以证明，德嘉公司通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意。德嘉公司未按规定时限申报纳税，客观上造成了国家税收收入的损失，损害了国家税收征管的秩序。补缴的税款亦未归属到所属年限申报，客观上造成了少缴的后果。德嘉公司的行为符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税的构成要件，稽查局认定德嘉公司偷税的行为认定事实清楚，适用法律正确。

　　2、事后补缴对偷税认定的影响。

　　补缴是否免责的问题。德嘉公司强调已补缴税款应推定其没有偷税的主观故意。本院认为，是否具有主观故意应以行为发生时进行判断，不能因事后补缴就倒推没有主观故意。根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号），纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。本案中，稽查局的证据能够证明德嘉公司在2010年-2014年期间出租自有房产存在故意欺骗和隐瞒应纳税收入，具有偷税的主观故意，稽查局将德嘉公司定性为偷税并无不当。

　　综上，判决驳回德嘉公司的诉讼请求。

　　【深耕税法点评】

　　《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

　　从税务总局该批复可以看出，纳税人违法行为构成偷税后，鉴于其危害结果已经发生，故其事后补缴税款的，不影响对偷税的定性。如果不按偷税处理需要同时符合两个条件，一是税务机关没有证据证明纳税人具有偷税的主观故意，二是纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款。在本案中德嘉公司虽然在稽查局进行税务检查前补缴了税款，但如果存在偷税的主观故意，符合偷税的构成要件也应当对德嘉公司按偷税处理。但纳税人补缴税款的悔改行为，可以作为税务机关从轻裁量的考量因素。