新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定

　　2.出租人会计处理。

　　对于经营租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减租赁收入；延期收取租金的，出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。

　　解读：对经营租赁，出租人确认收入的方法保持不变。

　　或有租金，对于出租方就是“或有资产”与“或有收入”，按照谨慎性原则，会计上不能确认为“资产”和“收入”，只做备查登记。发生租金减让的，出租人确认租赁收入的方法不变。

　　对于会计上已经确认的租金收入，比如会计上已经确认了2020年1季度租金，但是因为疫情影响导致没有实际收到，或者实际收到，但是在租金减让后承诺可以抵扣以后期间租金的，应冲减已确认的收入。

　　延期收取租金的，确认租赁收入的方法不变，会计处理只是暂时计入应收款。由于双方合同约定的收款时间发生变化，如果是在收取租金时开具发票，则增值税和企业所得税纳税义务也变为合同约定收款的日期。

　　对于融资租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的租赁内含利率将未实现融资收益确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为或有租金，在达成减让协议等放弃原租金收取权利时，冲减原确认的租赁收入，不足冲减的部分计入投资收益，同时相应调整长期应收款，按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整未实现融资收益；延期收取租金的，出租人应当在实际收到时冲减前期确认的长期应收款。

　　解读：融资租赁发生租金减让，出租人将“未实现融资收益”确认为“租赁收入”的方法不变。

　　发生租金减免的，出租人将减免的租金作为或有租金，在未实际收取时，会计上不确认资产和收入。

　　1.达成减让协议时

　　借：租赁收入（在当期确认额度内冲减）

　　投资收益（不足部分）

　　未确认融资收益

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款等

　　2.只是延期收取租金的，达成协议时，出租人不用做会计处理。

　　【案例-2.1】沿用【案例-1.3】相关资料，B公司相关资料如下：

　　（1）该生产线的账面价值240万元。

　　（2）发生初始直接费用10万元。

　　（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

　　解析：

　　（1）租赁开始日的会计处理

　　第一步，计算租赁内含利率

　　根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　由于本案例不存在担保余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额。

　　因此，有30×（P/A,R,12）=306+10=316（万元）（租赁资产公允价值+初始直接费用）。

　　经查表和使用内插法可以计算出租赁内含报酬率（季度）：IRR=2.0649%。

　　使用查表和使用内插法计算过程繁琐，建议实务中使用Excel函数公式：

表2.1

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

　　最低租赁收款额=30×3×4=360（万元）

　　最低租赁收款额的现值=316（万元）

　　未实现融资收益=360-316=44（万元）

　　第三步，判断租赁类型（略）。

　　第四步，会计处理：

　　①租赁期开始日的会计分录

　　借：长期应收款——应收融资租赁款　　360.00万元

　　银行存款　　46.80万元

　　贷：融资租赁资产　　240.00万元

　　营业外收入　　66.00万元

　　银行存款　　10.00万元

　　未实现融资费用　　44.00万元

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　46.80万元

　　②未实现融资收益分摊及收取租金

　　每期的分摊金额计算详见表2.1。

　　2020年1季度分摊分录：

　　借：未实现融资收益　　5.55万元

　　贷：租赁收入　　5.55万元

　　2020年2季度分摊分录：

　　借：未实现融资收益　　5.04万元

　　贷：租赁收入　　5.04万元

　　各期分摊分录都是只按照表2.1更换数字。

　　没有租金减让时，收取租金：

　　借：银行存款　　30万元

　　贷：长期应收款　　30万元

　　③2020年3月达成租金减让协议，1季度租金支付与租金调整的会计处理：

　　由于按照租金的10%减让，并开具折让发票，实际1季度不含税的减让额=30万元*10%/1.13=2.65万元。

　　借：银行存款　　27.00

　　租赁收入　　2.65万元

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　30.00万元

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　0.35万元

　　④2020年3月达成租金减让协议，2季度租金支付与租金调整的会计处理：

　　由于已经达成了租金减让协议，虽然2020年2季度租金尚未收取，但是基于谨慎性原则，应及时调整“长期应收款”的账面价值。所以，在3月份应做会计分录：

　　借：未确认融资收益　　2.65万元

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　3.00万元

　　应交税费——待转销项税额　　-0.35万元

　　2020年6月份支付2季度租金时：

　　借：银行存款　　27.00

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　27.00万元

　　同时，冲减分摊的“未确认融资收益”：

　　借：租赁收入　　2.65万元

　　贷：未确认融资收益　　2.65万元

　　同时，还要确认折让发票的销项税额（红字）：

　　借：应交税费——待转销项税额　　-0.35万元

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　-0.35万元

　　（二）执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）的企业。

　　1.承租人会计处理。

　　承租人应当继续按照与减让前一致的折现率计算租赁负债的利息费用并计入当期损益，继续按照与减让前一致的方法对使用权资产进行计提折旧等后续计量。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在达成减让协议等解除原租金支付义务时，按未折现或减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用，同时相应调整租赁负债；延期支付租金的，承租人应当在实际支付时冲减前期确认的租赁负债。

　　解读：执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）的承租企业，除低价值租赁和短期租赁可以采用简化处理外，对于租赁资产需要确认“使用权资产”，然后在租赁期间内计提折旧。

　　发生租金减免的，按照以下步骤进行会计处理：

　　1.每期分摊确认的融资费用和折旧额都保持不变；

　　2.解除原租金支付义务时，再冲减当期确认的融资费用或当期折旧对应的科目（相关资产或费用）。

　　3.延期支付租金的，在达成协议时，不需要单独新做会计处理，还是按照原来的会计处理进行。

　　【案例-3.1】甲公司租赁乙公司某处门面房作为公司的销售窗口，租赁期限2019年7月1日至2022年6月30日，每月租金10万元（不含税），每季度第一个前5日支付当季度房租，季度房租价税合计31.50万元。按照合同约定甲公司在2020年1月5日支付了2020年1季度房租31.50万元，开具了5%征收率的专票。疫情发生后，甲公司做出2020年1至6月减半征收房租的决定。已交租金，在后期交租金中抵扣。

　　假定甲公司的年折现率为8%。

　　解析：

　　（1）计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

　　在租赁期开始日，甲公司支付第一期的租金30万元并以剩余11期租金（每期30万元）按2%的利率折现后的现值计算租赁负债。

　　剩余11期租赁付款额=30.00×11=330.00元

　　租赁付款额的现值=30.00×(P/A,2%,11)=30×9.7868=293.60万元

　　使用权资产=现付30.00万元+租赁付款额的现值293.60万元=323.60万元

　　未确认融资费用=租赁付款额330.00万元-现值293.60万元=36.40万元

　　会计分录：

　　借：使用权资产　　323.60万元

　　租赁负债-未确认融资费用　　36.40万元

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　1.5万元

　　贷：租赁负债-租赁付款额　　330.00万元

　　银行存款　　31.5万元

　　（2）计算每期应分摊的融资费用

　　具体计算过程，详见表3.1：

表3.1

　　2020年1季度分摊：

　　借：财务费用　　5.39万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用　　5.39万元

　　2020年2季度分摊：

　　借：财务费用　　4.90万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用　　4.90万元

　　（3）每季度支付租金：

　　借：租赁负债-租赁付款额　　30.00万元

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　1.5万元

　　贷：银行存款　　31.50万元

　　（4）每月折旧：

　　每月折旧额=323.60/(3*12)=8.99万元

　　借：销售费用　　8.99万元

　　贷：累计折旧　　8.99万元

　　（5）达成租金减半协议

　　借：销售费用　　-30万元

　　贷：租赁负债-租赁付款额　　-30万元

　　对于按照准则第三十二条采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金计入相关资产成本或费用。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在减免期冲减相关资产成本或费用；延期支付租金的，承租人应当在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项，在实际支付时冲减前期确认的应付款项。

　　解读：新租赁准则中，承租人采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁，其会计处理与旧租赁准则的“经营租赁”基本一致。因此，在对租金减让的承租人简化处理，与执行旧租赁准则的“经营租赁”一致，可参阅前面的解读，此处不再赘述。

　　2.出租人会计处理。

　　对于经营租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在减免期间冲减租赁收入；延期收取租金的，出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。

　　解读：新旧租赁准则对于出租人的经营租赁的会计处理，基本一致，解读详见前面的解读，不再赘述。

　　对于融资租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的折现率计算利息并确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在达成减让协议等放弃原租金收取权利时，按未折现或减让前折现率折现金额冲减原确认的租赁收入，不足冲减的部分计入投资收益，同时相应调整应收融资租赁款；延期收取租金的，出租人应当在实际收到时冲减前期确认的应收融资租赁款。

　　解读：新旧租赁准则对于出租人的融资租赁的会计处理，基本一致，解读详见前面的解读，不再赘述。

　　三、披露

　　企业按照本规定采用简化方法的，应当披露下列信息：

　　（一）是否对属于适用范围的租金减让全部采用简化方法。如果不是，还应当披露采用简化方法处理的租赁合同的性质。

　　解读：也就是对外需要披露是否全部采用简化方法，如果不是，则需要说明的采用简化方法处理的租赁合同的性质。

　　从该条规定可以看出，即便是满足采用简化处理的条件，也可以只是部分采用，而不是必须全部采用简化方法处理。

　　（二）采用简化方法处理的相关租金减让对当期损益的影响金额。

　　解读：就是要说明采用简化方法的相关租金减让与采用租赁准则对当期顺应的对比，以及与没有减让的对比。

　　企业首次执行本规定，无需按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十五条的规定披露当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　解读：本规定属于新的会计政策，企业首次执行，无需采用追溯调整法，而是采用未来适用法。

　　四、附则

　　本规定自发布之日起施行。企业按照本规定采用简化方法的，可以对2020年1月1日至本规定施行日之间发生的相关租金减让根据本规定进行调整。

　　解读：由于很多租金减让在本规定颁布前已经发生，企业也已经进行了会计处理。由于还在一个年度内，且本规定也明确不采用追溯调整法，因此企业采用本规定进行会计处理时，只需要按照如下步骤调整即可：

　　1.红字冲销已经进行了会计处理的租金减让相关会计分录；

　　2.按照本规定进行正确的会计处理。