新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定

　　相关政策——财会[2020]10号 财政部发布关于印发《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的通知

　　新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定为规范新冠肺炎疫情相关租金减让的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第21号——租赁》等，制定本规定。

　　解读：本会计处理规定，只适用于采用《企业会计准则》核算的企业，如果会计核算采用的是《小企业会计准则》或《企业会计制度》等，则不适用本处理规定。

　　一、适用范围和基本原则

　　由新冠肺炎疫情直接引发的、承租人与出租人就现有租赁合同达成的租金减免、延期支付等租金减让，同时满足下列条件的，企业可以按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，也可以选择采用本规定的简化方法：

　　解读：同时满足条件的，有两种会计处理办法，由企业自主选择。

　　1.可以选择按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，也就是按照租赁准则有关租赁变更相关规定进行会计处理。

　　2.可以选择采用本规定的简化方法。

　　（一）减让后的租赁对价较减让前减少或基本不变，其中，租赁对价未折现或按减让前折现率折现均可；

　　解读：租金减让，就是减少租金，或者推迟租金支付时间。其中，如果推迟租金支付，租赁付款额不变，但是由于货币时间价值的影响，租赁对价是会减少的。如果租赁对价没有折现或按推迟租赁支付前的折现率折现，则会表现为租赁对价不变。

　　（二）减让仅针对2021年6月30日前的应付租赁付款额，2021年6月30日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件，2021年6月30日后应付租赁付款额减少不满足该条件；

　　解读：时间范围限定，2021年6月30日后不管是增加还是减少，均不采用本会计处理规定。

　　（三）综合考虑定性和定量因素后认定租赁的其他条款和条件无重大变化。

　　解读：也就是说除租金减让的变化外，租赁的其他条款和条件无重大变化。

　　企业选择采用简化方法的，不需要评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类。企业应当将该选择一致地应用于类似租赁合同，不得随意变更。

　　解读：企业选择采用简化方法的，也就不需要按照租赁准则去评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类（经营租赁或融资租赁）。企业选择采用简化方法的，类似租赁合同也应采用，不能部分租赁合同采用简化方法，部分类似租赁合同采用租赁准则。在租金减让前，租赁分类不一致的，比如分别分类为经营租赁和融资租赁的，不属于“类似租赁合同”，可以不同时采用简化方法。

　　租金减让导致租赁对价基本不变但支付时点延迟的，包括在减免一定期间租金的同时等量调增后续租赁期间租金，或者在减免一定期间租金的同时将租赁期延长不超过减免期的期间并收取等量租金等情形，应当视为延期支付租金进行会计处理。

　　解读：该条明确租金延期的特殊情形。

　　1.前期减免租金，后期租赁期间等量增加租金。比如2020年2月至6月，租金按照合同约定的50%支付；但是，2021年1月至5月，调增租金，调增额度等于2020年减免的租金。

　　2.比如某商铺租赁合同到期时间为2020年6月30日，根据合同约定在2020年1月初已经缴纳租金。考虑到疫情影响，房东企业决定对2020年上半年租金减半征收，已经缴纳的租金从后期租金中抵扣或延长租期。因此，该商铺获得租赁合同延期3个月，即2020年7月至9月可免租金。

　　租金减让导致租赁对价减少且支付时点延迟的，包括在减免一定期间租金的同时减量调增后续租赁期间租金，或者在减免一定期间租金的同时将租赁期延长不超过减免期的期间并收取减量租金等情形，应当视为租金减免和延期支付租金的组合进行会计处理。

　　解读：租金延期的特殊情形，会计处理按照租金减免和延期支付组合进行处理，实际上就是会计分录可以分成两步写，然后再合并会计分录，抵销相同项。

　　二、确认和计量

　　（一）执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2006〕3号）的企业。

　　解读：也就是说，截至目前，适用《企业会计准则》的企业，并不是所有的企业都采用了新租赁准则，2006版的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2006〕3号）依然是有效的。

　　1.承租人会计处理。

　　对于经营租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金计入相关资产成本或费用。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目；延期支付租金的，承租人应当在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项，在实际支付时冲减前期确认的应付款项。

　　解读：按照2006版租赁准则，承租人对租赁要分类为经营租赁和融资租赁。承租人对于经营租赁，在租赁期开始日是不确认“使用权资产”和“租赁负债”，而是直接将租赁费用计入相关资产成本或费用，所以发生减免的也是直接冲减。

　　【案例-1.1】甲公司租赁乙公司某处门面房作为公司的销售窗口，租赁期限2019年7月1日至2022年6月30日。按照合同约定甲公司在2020年1月5日支付了2020年1季度房租4.20万元，开具了5%征收率的专票。疫情发生后，甲公司做出2020年1至6月减半征收房租的决定。已经支付的租金可在后期支付的租金中扣减。

　　解析：

　　（1）乙公司支付租金时，会计分录如下：

　　借：销售费用　　4万元

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　0.2万元

　　贷：银行存款　　4.2万元

　　（2）如果乙公司是在3月底前得到甲公司减免租金的通知，可以在3月份做如下会计分录：

　　借：销售费用　　-2万元

　　贷：应付账款　　-2万元

　　（3）在4月份确认2季度应付的租金（扣缴1季度多交金额后不用再交）：

　　借：销售费用　　2万元

　　贷：应付账款　　2万元

　　【案例-1.2】沿用【案例-1.1】资料，假如甲公司不是减免租金，而是将2季度租金可以延迟到6个月后支付。

　　解析：乙公司在4月份确认应付的租金，会计分录：

　　借：销售费用　　4万元

　　应交税金——待抵扣进项税额　　0.2万元

　　贷：应付账款　　4.2万元

　　对于融资租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的折现率将未确认融资费用确认为当期融资费用，继续按照与减让前一致的方法对融资租入资产进行计提折旧等后续计量。

　　解读：2006版租赁准则对于融资租赁，同样也是采用实际利率法，在租赁期开始日是要计算实际利率（贴现率）的。如果租赁期间发生租赁付款额或付款期限的变化，导致租赁变更的，需要重新计算实际利率（贴现率），并调整租入固定资产原值、未确认融资费用等，后续还会影响租入固定资产折旧等。

　　采用简化方法的，也就省去了上述的繁琐过程，实际利率（贴现率）不变，固定资产原值、未确认融资费用、折旧等统统都不变。

　　发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为或有租金，在达成减让协议等解除原租金支付义务时，冲减“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，并相应调整长期应付款，按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整未确认融资费用；延期支付租金的，承租人应当在实际支付时冲减前期确认的长期应付款。

　　解读：在按照简化方法处理的，减免的租金，直接冲减当期确认的相关资产成本或费用，如冲减“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，同时减免的租金直接冲减“长期应付款”；延期支付租金的，在达成减免协议时，采用简化方法的实际上是不用做会计处理。

　　“按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整未确认融资费用”，这句话应该这样理解：“未确认融资费用”每期分摊计入“财务费用”，还应调整。

　　【案例-1.3】A公司2019年6月30日采用融资租赁的方式向B公司租入一台生产设备，合同约定：租赁期限2019年6月30日至2022年6月30日，租金价税合计406.8万元（税率13%）；A公司2019年6月30日支付46.8万元，出租方开具了全额的406.8万元专票；租赁期间每个季度末前支付30万元，共计支付360万元。租赁合同规定的利率为8%（年利率）。租赁期满，设备所有权归A公司。该设备公允价值为306万元（不含税）。

　　A公司已经履约该合同，2020年由于疫情影响，出现支付困难，经过与出租方B公司3月10日协商达成协议：2020年上半年的应付租金可减免10%，即减免6万元。出租方在收取租金时，开具减免租金的销售折让增值税发票给A公司。

　　假定该设备预计使用年限5年，预计净残值为0，采用平均年限法折旧。

　　解析：

　　（1）租赁开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型。

　　租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%（小于75%），没有满足融资租赁的租赁期限标准；最低租赁付款额的现值为317.259万元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%（306*90%=305.1万元），满足融资租赁的标准。因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

　　由于A公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。但是，由于支付期限是每季度，因此需要先将年度名义利率8%转换为季度的实际利率2%，期数为12期。

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=30×3×4+0=360（万元）

　　计算现值：

　　每期租金30万元的年金现值=30×（P/A,2%,12），查表得知：

　　（P/A,2%,12）=10.5753。租金现值之和=30×10.5753=317.259（万元），大于租赁资产的公允价值306万元。

　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为306万元。

　　第三步，计算未确认融资费用

　　未确认融资费用=最低租赁付款额－租赁资产的入账价值=360－306=54（万元）

　　会计分录：

　　借：固定资产——融资租入固定资产　　306.00万元

　　未确认融资费用　　54.00万元

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　46.80万元

　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　360.00万元

　　银行存款　　46.80万元

　　（2）分摊未确认融资费用、支付租金和折旧的会计处理

　　在计算租赁付款现值时，发现租赁付款现值大于资产公允价值，可以得出结论：合同约定利率并不是实际利率。因此，在分未确认融资费用时，应重新先计算实际利率。

　　最简单的计算方法，就是在Excel中使用函数计算。

表1.3

　　①分摊未确认融资费用的会计处理

　　2019年3季度分摊未确认融资费用（第1期）：

　　借：财务费用　　7.94万元

　　贷：未确认融资费用　　7.94万元

　　2019年4季度（第2期）的会计分录类似，略。

　　2020年1季度（第3期）会计分录：

　　借：财务费用　　6.78万元

　　贷：未确认融资费用　　6.78万元

　　2020年2季度（第4期）会计分录：

　　借：财务费用　　6.17万元

　　贷：未确认融资费用　　6.17万元

　　②支付租金的会计处理

　　租金减免前，每期支付租金的会计分录：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　30.00万元

　　贷：银行存款　　30.00万元

　　③折旧的处理

　　每月的折旧额=306/(5*12)=5.1万元

　　每月的会计分录：

　　借：制造费用　　5.1万元

　　贷：累计折旧　　5.1万元

　　④2020年3月达成租金减免协议，按照协议1季度和2季度分别可以少支付3万元（价税合计），出租方要开具折让专票。

　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　30.00万元

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　-0.35万元（3*13%/1.13）

　　贷：银行存款　　27.00万元

　　未确认融资费用　　2.65万元

　　对于按照减让前实际利率分摊“未确认融资费用”的，还需要进行调整冲减。

　　借：财务费用　　-2.65万元

　　贷：未确认融资费用　　-2.65万元

　　⑤协议签订后，对2020年2季度租金减免的会计分录：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　3.00万元

　　应交税费——待抵扣进项税额　　-0.35万元（3*13%/1.13）

　　贷：未确认融资费用　　2.65万元

　　（说明：上述分录做在2020年3月份）

　　2020年2季度租金实际支付时的会计分录：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　27.00万元

　　贷：银行存款　　27.00万元

　　同时收到折让发票确认进项税额减少：

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　-0.35万元（3*13%/1.13）

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额　　-0.35万元（3*13%/1.13）

　　同时冲减当期确认的损益：

　　借：财务费用　　-2.65万元

　　贷：未确认融资费用　　-2.65万元

　　（3）关于减免租金冲减顺序的说明

　　本规定的简化方法，在融资租赁的情况下，并未明确规定冲减“制造费用”、“管理费用”等顺序。因此，笔者的看法是，虽然是简化处理，在几个科目都可以冲减时，原则上以该科目当期因融资租赁发生的金额为限。比如，在本案例中，可以冲减的有折旧确认的“制造费用”，和“未确认融资费用”分摊的融资费用“财务费用”。由于本案例当期确认的“财务费用”足够冲减，所以就暂时不用去冲减“制造费用”。