自建行为计税价格存在的问题及建议

      根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（简称《实施细则》）第五条 、第二十五条规定：单位或者个人自己施工建造（自建）建筑物用于销售时，其所发生的自建行为视同发生应税行为缴纳营业税，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。但是，这里的自建行为视同销售与用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资等视同销售不同，它是有自建建筑物销售价格的。那么，这时的自建行为计税价格又应该如何确定呢？

　　根据《实施细则》第五条、第二十条规定，纳税人发生自建行为无营业额的，按以下顺序确定其营业额：
　　（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。
　　（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。

　　（3）按自建工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）公式核定。其成本利润率由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　但目前执行起来至少存在三个问题：
　　一是“纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格”和“其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格”很难确定。一方面，自建建筑物与生产其它商品不同，它是一次建成（若干座或栋），分单元销售的，既使纳税人自己有近期销售价格也是销售不动产的价格，无法进行划分；另一方面，建筑物因坐落的地段不同，土地价格、拆迁费用及设计要求等都所有不同，因而建筑成本差距很大，即使有同行业的平均价格，也无法对比，相差甚远；第三是，在同一城市发生的自建行为也很少。

　　二是计税成本包含的内容不是很明确。一方面根据《实施细则》第七条规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为为混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税，如果纳税人分别核算了销售的自产货物和自建劳务，那么，自建成本也就不包括使用的自产货物价格了。另一方面，根据《实施细则》第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”

　　这里需要注意的是：一般情况下，建筑企业承揽的建筑工程，其成本和营业额中应该包括构成建筑物实体的原材料、设备及其他物资和动力价款等，但按上述规定，建筑企业在提供建筑业劳务时销售自产货物单独核算的不征收建筑营业税，与建设部门结算时也是单独结算，不列入建筑劳务成本和营业额中，再加上不包括建设方提供的设备的价款，其建筑营业额中就少了一大块，那么，自建行为这两部分成本包括不包括呢？答案是应该包括，但没有明确的法律依据。

　　三是《实施细则》第二十条虽然规定自建行为的成本利润率由省、自治区、直辖市税务局确定，但目前多数都没有明确，只有《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，按开发产品的成本利润率确定时，其成本利润率不得低于15%，具体自建行为的成本利润率也没有明确。

　　因此，到目前为止，自建行为计税价格的确定方法还没有真正明确到位。

　　鉴于此，笔者提出以下建议：
　　1、自建行为的成本应该包括构成建筑物实体的一切设备价款，包括自制设备和外购设备。

　　2、明确自建行为和非自建行为的成本利润率，并明确当自建产品的实际成本利润率超过两者“法定”利润水平时的具体分配方法，以防止人为调节自建行为计税价格情况。

　　3、在计税价格的确定方法上，除《实施细则》规定的方法外，还应该使用成本费用分配法。

　　因为，根据《实施细则》第二十五条规定，纳税人发生自建行为其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。但是，在实际经营过程中，销售自建建筑物的价格已经确定，只是分不清自建行为的价格是多少，在这种情况下，确定其自建行为的计税价格就应该根据自建和开发经营两个环节的成本费用确定。其公式为：

　　自建行为计税价格＝自建建筑物销售收入×自建行为成本费用÷（自建行为成本费用＋开发经营费用）

　　按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，自建行为成本费用应该包括建筑安装工程费、基础设施建设费和公共配套设施费等；开发经营费用包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、开发间接费等。

　　例如：某房产开发公司销售自建楼房一栋，取得收入3900万元，该楼房自行建筑安装工程费1700万元，开发经营费用1300万元，其自建行为的计税价格为：

　　3900×1700×（1700＋1300）＝2210万元

　　总之，自建行为计税价格及与之相关的成本费用构成问题，应予尽快明确，以减少执行中的偏差。