燃气企业特殊涉税事项政策剖析

      燃气企业因经营的产品为气体，它在计量、运输等方面均不同于一般工业企业，因此，在实务中也存在许多不同于一般工业企业的税收事项。又因为税收法规对这些事项规定不很明确，所以税企之间存在较多分歧。本文对燃气企业的一些特殊税收事项进行了分析整理，希望能对您的工作有所帮助。

　　一、管道运输费用是否可以抵扣进项税额
　　一般企业的原料或产品为固体，运输方式多为公路或铁路运输，企业可凭“公路、内河货运发票”或“铁路货运发票”按照运费金额的7%抵扣进项税额。而燃气企业运输天然气等气体产品，一般采用管道运输，企业是否可以凭管道运输发票抵扣进项税额呢？

　　国税发[1996]155号文件曾有明确规定，企业发生管道运输费用可以按照10%抵扣进项税额。即：《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》（国税发[1996]155号）第四条规定：“增值税一般纳税人外购和销售货物（固定资产除外）所支付的管道运输费用，可以根据套印有全国统一发票监制章的运输费用结算单据（普通发票）所列运费金额，按10％计算进项税额抵扣。”

　　但是该条款已经早已失效，失效的原因不明确，是因为抵扣率变动为7%而失效，还是管道运输发票不能再抵扣而失效，我们不得而知。并且，该条款失效后，至今未出台相应的明确的替代条款，因此，各种分歧由此产生。

　　笔者认为，管道运费仍然可以抵扣，只是抵扣率有所降低。根据《国家税务总局关于进行公路、内河货运发票税控系统试点工作的通知》（国税发[2006]95号）第三条规定：“关于货运发票税控系统试点地区“一窗式”比对要求：
     （1）目前货运发票税控系统仅适用于公路、内河货运业务，尚不能开具“铁路运输、航空运输、管道运输、海洋运输”等运输发票，一般纳税人取得的货运发票既包括由货运发票税控系统开具的公路、内河货运发票，同时也包括不是由货运发票税控系统的铁路运输、航空运输、管道运输、海洋运输等货运发票，因此国税机关进行货运发票一窗式票表比对时，其运费发票数据采集存在两种方式。一是由货运发票税控系统开具并允许计算抵扣的公路、内河货运发票，由一般纳税人到主管税务机关进行认证采集，此类货运发票不填写在《增值税运输发票抵扣清单》中，以免造成重复采集。二是取得的不是由货运发票税控系统开具并允许计算抵扣的其他货运发票，一般纳税人仍按照现行《增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程》的要求，填写《增值税运输发票抵扣清单》，随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。”

　　同时根据新的《增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：…　　（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率”

　　依据上述规定，一般纳税人取得管道运输发票，可以按照现行《增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程》的要求，填写《增值税运输发票抵扣清单》，随同其他申报资料向主管税务机关进行申报抵扣进项税。

　　二、输气管道能否抵扣进项税额
　　新的《增值税暂行条例》扩大了增值税进项税额抵扣的范围，机器设备可以抵扣进项税额，但是不动产仍然不能抵扣进项税额。那么燃气企业的输气管道是属于设备还是不动产，其进项税额能否抵扣呢，很多人也有不同的看法。

　　有的人认为输气管道埋于地下，不能移动，当然属于不动产，不能抵扣进项税额。其实这是一种错误的认识。

　　我们要判断一项资产属于不动产还是设备，关键是看它在《固定资产分类与代码》中的位置。代码前两位数字为“01”的是土地，为“02”的房屋，为“03”的是构筑物，这三种代码的资产为不动产不能抵扣进项税额。代码前两位为其他数字的为设备，可以抵扣进项税额。经查，燃气企业的输气管道代码为“099105”，它是一种运输设备，因此可以抵扣进项税额。

　　三、自用燃气是否需要视同销售或进项税额转出？
　　燃气是一种用途广泛的产品，除用于销售外，燃气企业一般还有部分产品自用，这部分燃气是否应该视同销售或者进项税额转出呢？

　　这个问题也是应该具体问题具体分析。如果燃气用于员工宿舍或者职工食堂等福利部门，则属于自产产品用于集体福利应视同销售缴纳增值税；如果燃气用于办公楼等管理部门，则属于自产产品用于正常生产经营不应视同销售收入。因为从法理上讲，自产产品用于管理部门，可分解为销售产品和管理部门采购两个业务，其中销售产品要计算销项税额，采购又可抵扣进项税额，两者相抵，不产生增值税。

　　有的人认为，燃气用于福利部门应该是进项税额转出。其实，这也是一种错误认识。要判断用于福利部门的货物应作视同销售还是进项税额转出，关键是看这种货物是“自产产品”还是“外购货物”。自产产品用于福利部门则是视同销售，外购货物用于福利部门则是进项税额转出。

　　这种错误认识的根源在于将燃气企业定位成了商业企业。燃气企业是生产性企业，外购的燃气与输送到最终客户的燃气并不相同，企业要对外购的燃气进行加压、加臭等多重处理，用于福利部门的燃气是自产产品而不是外购货物，因此，燃气企业自用燃气是一个是否视同销售的问题，而不存在进项税额转出问题。

　　《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：…（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

《增值税暂行条例》第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。”

    四、燃气计量表的总表与分表差是否需要进项税额转出或视同销售？
　　燃气企业按照总表计量数确定采购数量，然后通过输气管网销售给千家万户，根据分表计量数确定销售数量。由于损耗等各种原因会造成分表数字小于总表数字，这种燃气“表差”是否需要进项税额转出或是视同销售？同样存在不同的看法。

　　我们认为，这种“表差”要具体情况具体分析，不能一概而论。燃气不同于一般的产品，在管道输送过程中以及施工作业中会产生一定数量的损耗。如果这种损耗在正常范围内，则属于合理损耗不需要进项税额转出；如果这种损耗是因为疏于管理造成燃气的跑冒滴漏，其损耗率就会超过合理范围，这种情况不属于合理损耗而是非正常损失，其进项税额需要转出。如果这种“表差”是因为部分燃气用户没有安装计量表，如员工家属院用气没有安表计量，则属于将产品用于职工福利，应做视同销售处理，补缴销项税额。

　　因此，燃气“表差”是否存在税收风险，关键看是否属于合理损耗，而损耗的合理范围在税法中并没有规定，企业只能按照行业标准进行判定。

　　五、工程劳务收入耗用材料需作进项转出
　　燃气企业在向客户销售燃气之前，需要先为客户铺设燃气管线，其中入户前的管线的所有权归燃气公司，户内管线的所有权归客户。因此，燃气企业所购的管线材料存在既有于输送设备（户外管线）的建设，又用于营业税征税范围内的建筑安装工程劳务，其进项税额不能全部抵扣。

　　在财务核算清晰的情况下，燃气企业月底应根据工程劳务实际耗用材料金额作进项税额转出处理；如果企业无法划分不得抵扣的进项税额，应根据规定公式合理划分。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。”

　　六、收取的初装费缴纳营业税还是增值税
　　燃气企业在为客户铺设完管线收取一定金额工程费之后，供应燃气收取销售款之前，一般还要向客户收取初装费。收取的这部分初装费是缴增值税还是营业税，更是众说纷纭。

　　有的人认为缴纳营业税，根据是《国家税务总局关于管道煤气集资费（初装费）征收营业税问题的批复》（国税函[2002]105号）规定：“管道煤气集资费(初装费)，是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费(初装费)，应按“建筑业”税目征收营业税。”

　　有的人认为缴纳增值税，根据是《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第一条规定：“燃气公司和生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物或提供增值税应税劳务时，代有关部门向购买方收取的集资费（包括管道煤气集资款〈初装费〉）、手续费、代收款等，属于增值税价外收费，应征收增值税，不征收营业税。”

　　这两个文件出台后，地税机关要求征营业税，国税机关要求征增值税，一时间很多燃气企业不知是该缴纳增值税还是该缴纳营业税。为此，国家再次下文予以解释。《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第八条规定：“对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题    对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。”

　　通过上面三个文件对比，我们可以看出，燃气企业收取初装费，有可能缴纳增值税，也又可能缴纳营业税。究竟要缴纳什么税，关键看收费标准是否与销售数量挂钩，和销售数量挂钩的初装费被认定为燃气销售款的价外费用，要缴增值税；和销售数量不挂钩的初装费被看作是管线工程款的价外费用，要缴营业税。

　　七、收取的财政专项拨款是否需要缴纳营业税
　　目前，管道燃气的价格较低，燃气企业难以从燃气收入中获得扩大再生产的资金，为此，许多地方的政府给燃气企业拨付一定数额的财政资金专项用于市政建设。这部分政府补助资金是否需要缴纳营业税，同样也存在不同的看法。

　　有的人认为需要缴纳营业税，根据是《营业税暂行条例实施细则》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定：“所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”由此可见，燃气企业提供市政燃气管网建设取得的政府补助收入属于价外费用范畴，应当组成营业税计税依据。

　　有的人认为不需要缴纳营业税，理由是政府补助本身是财政资金，它来源于房地产开发企业上缴的非税收入－－综合配套费。政府收房地产企业的综合配套费时是非税收入，而政府转交给燃气企业（还包括自来水公司等）时就变成了应税收入，不合理。

　　燃气企业收取专项用于市政建设的财政补助，在企业所得税上，只要是来源于县级以上政府并符合其他相关规定，就可以作为不征税收入，政策是非常明确的；但是在营业税上，还没有明确的规定，这是一个新生事物，立法还没有跟上。从法理上讲，我们更倾向于第一种观点，应该缴纳营业税。因为从本质上讲，这属于燃气企业接受政府部门委托有偿提供市政燃气管网建设劳务并从政府部门收取所得，应将取得的全部收入申报缴纳营业税。

　　燃气企业看似业务并不复杂，但是其中的特殊事项还有许多，在此就不一一分析。总之，所有这些税收事项都需要我们认真分析研究，否则就会产生多缴或少缴税款，给企业带来不必要的涉税风险。