税前、税后弥补亏损相关政策

　　一、税前补亏与税后补亏
　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《条例》第十一条规定:“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”国家税务总局印发《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》规定，纳税人可以在税前弥补的亏损额，是指经主管税务机关按照税法规定核实、调整后的数额。
 
　　据此，纳税人以利润弥补亏损，可以分为两类;(1)税前利润补亏，简称税前补亏，指以企业计算应交所得税前的“利润总额”(简称税前利润)，对已经过主管税务机关审核认定并且在弥补期内的往年亏损额进行弥补。(2)税后利润补亏，简称税后补亏，指以已计算应交所得税后的企业净利润(又称税后利润)，弥补企业往年被主管税务机关审核认定不得在税前弥补的亏损额或已超过延续弥补期限的挂帐亏损额;企业当年发生亏损，以往年未分配利润或盈余公积弥补，也应属于税后补亏的范畴。
 
　　税前补亏与税后补亏的实质区别在于:(1)税前补亏实质上包含着国家以相当于补亏额和适用税率计算的所得税额对企业进行补贴。税后补亏不论是以当年净利润弥补往年亏损，或者以往年未分配利润或盈余公积弥补当年亏损，都是企业以自己的留存收益弥补亏损，不包含国家以减收所得税形式对企业亏损进行的补贴。(2)国家税务总局[1997]132号文件规定，当年所得用于弥补往年亏损，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率。这样，税前补亏不但可因“应纳税所得额”减少而减征所得税，而且还可能因补亏后剩余所得的税率降低而少交所得税。
 
　　二、税前补亏的税收操作及会计处理
　　(一)税收操作。
　　税前补亏的税收操作大致可分为亏损额的审核、税前弥补亏损台帐的设置、盈利年度所得额的确定和补亏的审批等几道程序。
 
　　1、亏损额的审核及亏损企业纳税申报表的编报。
　　国家税务总局[1998]182号文件规定，纳税人纳税年度内无论盈利、亏损，或处于减免税期，均应根据有关规定在年度终了后45日内办理年度企业所得税申报。主管税务机关应依据税法及有关规定，认真审核纳税申报表及有关资料，如发现申报表有错误或者有漏项，应及时通知纳税人进行调整、补充、修改或限期重新申报。审核确认后，应由审核人在申报表最后签字并加盖主管税务机关公章。现行《企业所得税年度纳税申报表》表中的“纳税调整前所得”一行的数字，为企业损益表(或利润表)“利润总额”项目金额;表中的“纳税调整后所得”一行的数字如为负数，则为企业年度申报并经审查确认可由以后年度所得弥补的亏损额。
 
　　2、税前弥补亏损台帐的设置。
　　税前弥补亏损台帐是指由税务机关以及亏损企业设置的登记经税务机关确认的各年度可在以后年度税前弥补的亏损额及其结转补亏、逾期转销和结存待补亏损等的备查登记簿。台帐的格式未作统一规定。笔者根据实践中的体会，该台帐可称为“税前弥补亏损登记簿”，其下可设:业务发生日期、税务机关核准文件名称编号、摘要、确认亏损额、批准弥补金额、逾期未补转销金额、待弥补亏损额等栏。考虑到企业有连年亏损情况，弥补时也存在“先亏后补”、“后亏先补”及跨年延续等问题，应以按亏损年度设置明细台帐为宜。