该来的迟早会来——42号公告同期资料新规评论

国家税务总局于2016年6月29日正式出台《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（“42号公告”），主要对现有的国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法［试行］》（“2号文”）体系下关联申报和同期资料管理两部分内容进行了修订。

背景

在OECD及其他全球主要经济体积极推行税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）行动计划的大背景下，42号公告是总局落地BEPS第十三项行动计划和转让定价相关行动计划的重要举措。

2015年9月，总局发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》（“征求意见稿”），结合BEPS行动计划对2号文进行了通篇修订。本次出台的42号公告针对关联申报和同期资料管理两个章节，在征求意见稿的基础上进行了进一步修订。出于多方考虑，总局并没有如预期一般直接发布新的实施办法，而是以42号公告做出替代，未来是否会进一步完善这一体系值得期待。

42号公告是总局发布的正式公告，将适用于2016年同期资料报告。虽然，对于42号公告中增加的关联交易申报要求和同期资料准备是否构成征管法中的必要会计资料也许还有争议，纳税人无疑需要将相关的合规成本纳入考虑中。

主要变化

“四大”在前，我们将不在本文中一一罗列42号文每一处具体变化，而是通过梳理主要变化点，提示企业注意相关风险并尽早采取有效措施。

对纳税人带来的挑战

大量增加集团信息的披露：通过国别报告以及主体文档，大量增加了集团信息的披露，如集团各实体对利润的贡献、无形资产安排，集团各实体财务情况、纳税情况、人数等。从本质上说，对于需要准备主体文档甚至国别报告的企业而言，其全球的利润分配情况将对税务机关一览无遗，同时，在税务机关进行全面转让定价调查时，可以选择的方法和论据也会大幅上升。

对关联交易类型的全面披露：结合新兴交易模式，增加了除传统交易类型以外的交易，如股权转让、应收账款及票据转让等。因此，通过传统贸易条件调整，例如改变应收账款天数提供融资的关联交易合同变化也将成为税务机关的关注重点，以往被忽略的众多“隐形交易”将浮出水面。

进一步强调劳务及无形资产交易：劳务方面特别强调服务受益情况以及劳务费用的分配方法；无形资产方面扩充了其定义，除传统无形资产外，还包括商业秘密、客户名单、销售渠道、政府许可等。显然，中国税务机关已经认识到了，在这两个领域进行转让定价调查和调整的价值和紧迫性。

新增价值链分析：引入价值链分析是总局对BEPS行动计划的主要主张之一，以更合理地分析中国企业在全球价值链中应获取的利润，这也是价值链分析第一次出现在总局发布的正式文件中。根据42号公告，中国企业需在本地文档中就其在集团全球价值链中的分配进行说明，在分析中还需要考虑地域性特殊因素的影响。特别要求在本地文档中，企业需在分析其关联交易定价政策时，考虑地域性特殊因素的影响，包括成本节约及市场溢价。我们不能确定的是，是否每份报告中都要对企业自身是否存在地域性特殊因素做出一个肯定或否定的回答，这有待于在现实的监管过程中明确。

转让定价方法选择的多元性：42号公告中多次提及可比非受控交易，并提到需说明选择被测试对象的理由。延续价值链分析的思路，若中国企业应获得高于常规回报的利润，则传统上最为常见的交易净利润法可能无法适用；即便适用，中国企业也不再是交易净利润法下唯一的被测试对象。对于很多认为锁定保底利润即可减少转让定价风险的中国企业，其定价政策可能也将受到挑战，这对于诸多以中国为主要市场或自身具有一定技术水平和行业声誉的企业而言，无疑会带来更大的转让定价压力，特别是在相关的分析结合全球的利润分配资料基础上。

新增对外投资披露：对于“走出去”的中国企业，其对外投资的情况也需在本地文档中进行披露。42号公告特别强调对外投资项目的高管雇佣方式、项目决策权限的归属等涉及实质管理的内容，“走出去”的中国企业应妥善评估其海外公司是否有被认定为中国居民企业以及受控外国公司等风险。虽然从整体方向而言“走出去”仍然是鼓励的对象，然而中国本土企业的转让定价管理能力将在未来的监管中逐步成为挑战对象，毕竟转让定价10年的调整期足以给税务机关留下足够的机动空间。

相比征求意见稿，对纳税人相对有利的变化

国别报告门槛提高：相比征求意见稿，从原来的集团合并收入50亿元改为55亿元。若未来汇率出现较大波动，总局是否会再次进行调整，目前还不得而知。

取消劳务特殊事项文档：相比征求意见稿，取消了劳务特殊事项文档的要求，而在本地文档中相应增加了披露要求。

同期资料的豁免：仅与境内关联方发生关联交易，免于准备主体、本地文档和特殊事项文档。虽然，对间接境外交易，也就是只存在境内交易但关联方有境外交易的情况如何监管在此情况下成为一个新的挑战，但无疑这是一个利好消息。

资料准备时间延长：延长一个月至6月30日，主体文档递交时间为最终控股公司会计年度终了后12个月。

我们的建议

由于2016年的同期资料报告即将适用42号公告新规，我们建议企业尽早：

重新审视当前的业务及交易架构并进行必要的调整，如考虑通过建立中国业务运营中心将跨境交易集中化，减少企业集团的跨境关联交易以降低合规成本。

复核现行的转让定价政策，对关联交易相关的合同条件、交易结构和实施情况进行审阅，并在必要时进行修改，特别需要考虑地域性特殊因素等影响。

通过功能风险资产分析明确中国企业在价值链中的角色和地位，是否仍然为简单功能风险的生产商、贸易商、服务提供方，是否应参与剩余价值的分配，亏损是否合理或保底利润是否还安全。

完善企业内部资料以支持其定价政策，包括事实性资料以及说明分析资料，如关联劳务中能够证明中国公司获益的相关资料。

不局限于单纯的转让定价调整，结合商业目标、法律、税务等多方面通盘考虑，包括人员安排、是否需要更新及修订关联交易合同甚至公司章程、如何评估目前已享有或可以申请的各项税收优惠、所得税费用扣除是否合理、增值税的影响等。

42号文的实施必将给企业带来巨大的挑战以及众多的问题，如何在满足合规性披露以及管理自身转让定价风险间获得合理的平衡，如何与集团合作以更高效地准备相关资料，如何平衡其他地区的税务风险，合资企业如何与合资方进行良好的沟通等等，我们乐于在实践中与企业共同探讨这些问题，共同面对日新月异的税务监管。

作者：金杜律师事务所 叶永青 余悦

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