房地产税征管的法律制约与协调

在我国现行的房地产税体系中，属于保有环节的主要房地产税有房产税、城镇土地使用税，采取分别课税原则——土地与房产分开。在国际上，很多国家立法也是将土地与房产区分课税。

【采取单一地价税或对房产与土地采取差别税率财产税的国家和地区】

在我国未来房地产税立法中，土地与房产是区分课税还是合并课税，颇存争议。在我国现行《物权法》上，土地与房产存在二元化所有权结构，从这个意义上看，土地与房产分别课税与我国的物权体系及物权结构更为对应。根据国际经验，房地产税一般以评估价值为税基。随着时光推移，房产走向贬值，而土地因为稀缺而日益增值，时间价值出现背反趋势，因而房产与土地分别课税便利于税收估值。但从税收征管角度，土地与房产合并课税更受支持。其一，我国正在进行的房地产税立法，基本观点是合并房产税与城镇土地使用税，合并后更名为房地产税。其二，物权法奉行“房随地走，地随房走”。其三，地税局一线税务干部大多赞成“两税合一”的合并课税模式。其四，合并课税能够降低行政成本与遵从成本，防止因为房产税与土地税存在差异而带来的税收规避行为。物权的二元化结构与税收征管的行政便宜原则存在难以调和的冲突，笔者观察的结果是，目前似乎税收征管的便宜主义占据民意的上风。 

二、税法基本原则对房地产税征管的制约

房地产税的征收，受到诸多税法基本原则的约束。爱尔兰在开征地方财产税时，专家组提交的一份立法报告进行了概括，即地方财产税的建制原则包括：简单、透明、公平、效率、便利纳税人遵从、税务机关评估与征收具有成效。结合我国房地产税的征收管理，有两个具有强制约束力的税法基本原则应该得到落实。

（一）税收法定原则

1. 法定主义制约房地产税的征收管理

2015年3月15日第十二届全国人民代表大会第三次会议修改的《中华人民共和国立法法》第八条规定：“下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”税收征收管理采纳法定主义，不得任意为之，房地产税的征收管理，同样受到法定主义的制约。但法定主义如何来制约房地产税的征管，至今仍然是个新课题。我国至今没有颁布《行政程序法》，实际上《税收征收管理法》起到了税收行政程序法同样的功能。新《立法法》要求税收征收管理等税收基本制度采取法定主义，因而税收征收管理等税收基本制度不能随意创新。房地产税事关个人与家庭的财产权，在征收管理中奉行法定主义更具意义。

税收法定原则的含义：（1）法定原则要求税法的确定性。税收法律规范应当明确纳税的时间、纳税的方式以及税额的确定。确定性通常源于制定法的明确性，此外，能够为纳税人便利地获取的及时、便于理解的行政指引也有助于增强法律的确定性。税额的确定对于房地产税的征管是个难题，因为房地产税将以评估价值作为税基，而且需要每年或每两三年重新评估，考虑通货膨胀与时间价值因素，如何运用科学的估值技术以确保税额的确定性，目前是房地产税设计最为艰难的工作。（2）法定原则要求不溯及既往。在美国，一些税法的修正案（特别是那些被认为是技术上的修正的）具有溯及的效力。（3）法定原则禁止类推。法定原则禁止进行相似性的法律应用，这一原则仅仅对实体法有效，不适用于程序法。这一理论在房地产税征收的行政程序中极有价值。

饶有学术趣味的是，对房地产税的征收管理，出现了物权法定主义与税收法定主义的交集现象，其“短兵相接”带来的是理论上的机遇抑或挑战？其一，传统物权法定主义要求物权类型法定与物权内容法定，税收法定主义能否“刺破”物权法定的内容？如我国物权法上土地与房产采取二元化所有权结构，房地产税课征能否将土地与房产合并征收？其二，法定主义的空间范围。我国不动产采取统一登记制度，物权法定主义具有全国性效力。税收法定主义是否同样具有全国性效力，是否要求全国性税收负担一致？笔者的认识是，基于物权法与税法不同的规范保护目的，物权法定主义与税收法定主义应采纳不同的法律期待。即在宪法的涵摄之下应尽量保持价值判断的统一，但允许基于不同的法律规范保护目的而作不同的处理。

2.美国加州13号提案对我国的提醒

房地产税收法定原则实施的著名案例如美国加州13号提案。1978年6月6日，经加州选民公投，接近2/3的支持率通过了13号提案，该提案使得财产税税率降低了将近57%。在13号提案之前，加州境内的平均财产税税率为接近市场价值的3%，而且对于税率的提高没有任何限制。某些财产仅仅一年之内，重新评估的价值就上涨了50%到100%，其所有人缴纳的财产税也随之大幅提高。13号提案使加州的财产税制发生了翻天覆地的变化，主要变化包括：（1）1%的税率上限。除了有限的特殊情况，13号提案限定了从价征税的财产税税率1%的上限。（2）估值退回。13号提案将财产的应税价值退回至1976年时的价值。（3）州征税的投票条件。13号提案要求，任何提高州税的规定，都需经过立法机构2/3的支持率方能通过。（4）地方“特殊”税的选民同意条件。13号提案要求对于地方政府提出的特定或特殊原因的征税，需经选民2/3的同意。加州13号提案通过后，县财产税的收入从1977-1978年度的103亿美元跌落至1978-1979年度的50.4亿美元。因此，多个地方政府陷入了财政危机。为了维持地方政府的运作，13号提案通过后的两年，需经立法“救助”来抵消财产税收人的损失。第一年的临时措施花费了州盈余基金的41.7亿美元，用来直接援助地方政府。第二年的救助是一个长期的财政救援计划，花费了48.5亿美元。

美国加州13号提案提醒我们的是，房地产税的征收管理采取法定主义，但法定主义应如何具体化？由于房地产税的纳税主体是个人纳税人及家庭纳税人，国家的课税权与个人基本人权及家庭基本人权直接接壤，国家课税权应有界限或作必要的让步。如房地产税税率的调整、减税、免税、延期纳税、估值的技术运用、行政程序要求、最高税率的限定等，都应当受到法定主义的制约。如果没有法定主义的疆域，房地产税的征收就成为“脱缰之马”，滋生无穷纷争。