房地产税征管的法律制约与协调

（二）生存权保障原则

生存权保障是宪法上的最高伦理价值，也是量能课税原则的应有之义。什么是生存权保障？《日本国宪法》第二十五条（生存权，国家社会性使命）规定：“（1）全体国民都享有健康和文化的最低限度的生活的权利。（2）国家必须在生活的一切方面为提高和增进社会福利、社会保障以及公共卫生而努力。”生存权包括最低的物质与文化生活权利。房地产是个人及家庭主要的财产内容，也是人民栖息与生存的物质基础。对房地产课税，与个人生存权保障原则紧密关联。

在房地产税上如何把握生存权保障原则，可以通过免税或减税的方式实现。如低收入个人可以免纳房地产税，或对低收入个人给予减税待遇。还如对待年老之人，可予以延迟纳税，到最终销售环节时才征收房地产税。尽管延迟纳税有许多优点，但难以推广，对于房地产税可能最佳的选择是设计与所得相关联的减税或免税。但问题是以谁的所得来进行衡量？如在一个家庭里，房产所有权人是低收入者，但与其同住的成年子女是高收入者，因而该家庭有足够的资源来支付税款，对此有学者认为减免税应考量房地产业主及其配偶的所得，不应包括其他家庭成员的所得。基于行政便宜原则，所得或资源只需评估一次，即一次所得评估用于多重目的，既用于所得税的计算，也用于与所得相关的房地产税的减免目的。房地产税优惠可以适用于更广泛的用途，如学生优惠、自我雇佣者优惠、农户优惠等。

房地产不是一般的商品，与个人或家庭的生存权紧密相连。因此，房地产税征管与生存权保障原则直接接壤。爱尔兰在2012年引进地方财产税法，2013年减半征收，到2014年才全额征收，让纳税人逐步适应并减轻经济压力。为了减轻财产税纳税人的支付负担，加拿大温哥华市将财产税的缴纳期限分为一年两次，第一次是每年的二月份；第二次是每年的七月份，如果没有按期缴纳的，将处以5%的滞纳金。税务机关在实施强制执行时，应当坚持强制执行中的量能课税原则，保护纳税人的基本生存权。 

爱尔兰地方财产税法规定了申请缓交制度，对我国房地产税的征收管理颇有借鉴意义。当满足特定条件时，纳税人可以选择申请缓交税款。纳税人可以申请缓交全部或部分税款，纳税人缓交部分税款时，最多只能缓交50%,剩下50%必须按期缴纳。缓交不同于免税，缓交的该部分税款每年要加收4%的利息。缓交税款附着于房地产上，在出售或转让所有权时必须缴清。缓交税款的条件：（1）收入额达不到一定标准。详见下表。（2）已故纳税义务人的个人遗产管理人申请缓交。（3）个人破产。（4）因遭遇无法预见和无法避免的事件而造成经济困难。

三、房地产税征管中的估值技术制约

（一）我国房地产涉税估值技术的发展

估值是一门艺术，而不是科学。价值确定是一个纯粹的事实问题，但确定公允市场价值的标准运用总体上是一个法律问题。开征房地产税，根据量能课税原则，以评估价值为计税依据是最理想的方案选择，但房地产税评估需要估价法律的配套完善。虽然中国在房地产税方面现在也有评估的规定与实践，如在契税征管中的估值技术运用，但现在房地产涉税价值评估都是个别评估，将来房地产税的评估则主要是批量评估（Mass Appraisal）。在开征财产税的国家，一般要定期进行财产价值评估，如三年一次。为了节省人力物力，对数量巨大的财产进行评估，一般采取批量评估方法，而不是单个评估方法。进行批量评估时，一般要收集关于应税财产的详细说明，然后根据大小、用途和建筑类别等变量进行分类。在评估每一类财产时，参照同一类最近销售财产的数据，同时考虑财产的年限与方位，选择最具代表性的财产价值作为评估参照。从2004年起中国施行了《资产评估准则——基本准则》等一系列资产评估准则，但这些准则依然是原则性的，距离实际需要还有很大差距。

在房地产税的价值评估方面，我国已经有了一定基础。根据法律正义的要求，估价采取最相类似标准，首选的方案是市场法，其次是收益法和成本法。市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值的各种评估技术方法的总称，市场法奉行的是替代原则。收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的各种评估方法的总称。成本法是指首先估测被评估资产的重置成本，然后估测被评估资产业已存在的各种贬损因素，并将其从重置成本中予以扣除而得到被评估资产价值的各种评估方法的总称。房地产批量评税的核心都是基于上述三大经典估价方法，但我国国家税务总局在研究时倾向于认为，批量评税是一种独立的估价方法。批量评税是一种应用估价方法，核心是评估模型，实现的技术手段是计算机信息技术。因此认为批量评税作为一种独立的方法来研究，有利于批量评税技术的发展和完善，有利于提高人们对批量评税方法的认识。

（二）国外房地产税的评估经验

1.美国加利福尼亚州财产税的评估

财产税的评估由县级评估员完成。县级评估员是经选举的官员职位，其只需遵照加州宪法、法律以及加州税收公平委员会（board of equalization）采用的规则。县政府不能控制县级评估员的工作。县级评估员必须每年一度，在1月1日对其所在县的应税财产做出评估，由州评估的除外。其职责包括四个方面：发现所有需要评估的财产、对应税财产列出清单、对财产进行估值、将财产登记在本地评估卷宗中。其最主要的职责是每年一度评估财产的应税价值。除了年度评估之外，在房屋发生所有权的转移以及新建筑完成时，需要进行新的评估。

2.爱尔兰地方财产税的评估

爱尔兰地方财产税以评估日住宅房地产的计税价值为基础。计税价值，也即房地产在评估日的公开市场价值。评估日为2013年5月1日直至2016年，即2013年的评估结果适用于2013、2014、2015和2016年（无论房地产是否得到改良）。如果纳税人严格按照税务局的指引进行评估，房地产的自我评估价就容易为税务局所接受。税务局有合理理由怀疑房地产价值被低估时，可以对纳税人进行质询。纳税人在纳税申报时无须提交自我估价的证明文件，但是应当保留估价资料。这些资料包括有当地报纸的不动产版面、所处区域相类似房地产的售价、不动产网站上下载的信息以及税务局估价指引上截取的部分。税务专员在确定房地产计税价值时，有权合法进入所评估的房地产内察看。

（三）评估机构建设——加拿大的经验

开征房地产税，到底由哪个部门来进行评估作业？评估机构的建设将是重要的建制内容，在我国房地产税立法中是一项重要议题。究竟是由税务机关、事业单位、公营公司、私营公司、外资企业还是国土房管部门来进行评估作业？都不无争议。他山之石，加拿大的经验值得中国借鉴。

1998年12月31日，加拿大安大略政府将财政部的财产评估责任转移给安大略财产评估公司（Ontario Property Assessment Corporation），该独立的实体是根据1997年安大略财产评估公司法组建的。该法在2001年进行了修订，重组了董事会，并重新命名为市政财产评估公司（Municipal Property AssessmentCorporation）。在安大略省，每一个市政当局都是MPAC的成员，但没有股份资本。MPAC是一个非营利的法人团体，其职责是给客户，包括财产所有者、房客、市政当局、政府和商业相关利益者，提供一致的、精确的财产估价服务。MPAC通过15位董事会成员运作，只对公众负责。八位董事会成员是市政代表，五位成员代表财产纳税人，两位代表省的利益，所有董事会成员由财政部长任命。MPAC遵守估价法的规定，执行一个统一的、适用于全省范围的、以当前价值为基础的财产估价体系。MPAC为市政当局提供一系列服务，包括准备年度评估清册，供市政当局计算财产税使用。在选举年份，MPAC也为每一个市政当局与学校董事会提供一个初步的选民名单作为计数使用。如今，MPAC在安大略省负责大约4700000件的财产评估。MPAC的总部在Pickering，客户联系中心在多伦多，有33个地方办公室。 

结论

本文研究我国未来房地产税征收管理中直面的法律制约以及如何来实现法律上的协调。根据中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，我国推行新的房地产税已经成为共识，即将现行的房产税与城镇土地使用税予以合并，开征新的房地产税税种。根据《立法法》对税收法定主义的新要求，开征新税种、确定税率以及税收征收管理的基本制度都需要采取法定主义，因而新型房地产税需要通过法律来加以确立，随后房地产税的征收管理基本制度也需要法律来进行规制。房地产税既对工商业房地产课税，也对个人住房与家庭住房课税，国家课税权与个人及家庭的基本权直接接壤，预计成为税务机关与纳税人发生争议的策源地。在遵守法定主义的前提下，如何设计未来房地产税的征收管理制度，既要考量房地产税征收管理面临的法律制约，也要积极协调法际冲突，实现税收征收的公平正义。本文运用了比较法研究方法和文献分析方法，得出了如下观点：（1）由于房地产具有不可随意移动的不动产物权属性，从本质上言，房地产税是一种优良税种，不容易逃税与避税，能够成为地方财政的重要税源。(2)房地产税是对保有环节的土地与房产课税，即对静态持有课税，因而必须以现行《物权法》的规定来设计课税要素。物权法奉行物权法定主义，即物权种类法定与内容法定，房地产税设计时必须与物权类型以及物权内容一一对应，来确定是否满足税收构成要件。换言之，房地产税受到物权法发达程度制约。如不动产统一登记制度、空间使用权研究等滞后，已经严重影响到房地产税的征收管理。（3）在房地产税的征管中，土地与房产是合并课税还是分别课税，基于行政便宜主义，采取土地与房产分别课税在中国似乎成为民意主流。（4）物权法定主义与税收法定主义发生交集，既要着力协调二者的关系，保证整体法律体系价值判断的统一性，也要看到物权法与税法不同的规范保护目的，允许二者在具体措施和空间效力上有不同对待。（5）房地产是个人与家庭生存的物质基础，房地产税征收要落实生存权保障原则，即有减税、免税和延缓缴税的制度配应。（6）房地产税是以评估价值作为税基，而评估价值往往难以得到征纳双方一致认可。因而在房地产税评估机构、评估行政程序、估值技术运用、涉税估值争议的解决机制上需要重点建设。本文通过比较法研究，找寻到国际上很多有益的经验，但扎根为本土制度仍然需要艰辛努力。

本文发表于《广东社会科学》杂志2015年第5期