|
国税总局发布公告加强对企业向境外关联方支付费用的转让定价管理
德勤中国Deloitte 2015-04-09
中国国家税务总局（以下简称“国税总局”）于2015年3月18日发布《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”），通过文件的形式对之前国税总局已经公开的一系列相关技术立场予以了确认。
16号公告旨在重申和明确中国税务机关针对向境外关联方支付有关费用的税务处理基本原则和征管方面的要求，该文件的发布是中国参与全球反避税工作的重要举措之一。
背景
自2012年起，在全球反避税的大环境下，国税总局开始重点关注集团内跨境服务费和特许权使用费的对外支付事项。经过2014年一系列的“热身”，国税总局终于在2015年初“发力”，首先在政策文件层面对相关事宜作出明确。
16号公告中的部分内容，可以认为是继近期颁布的一般反避税管理办法和非居民企业间接转让股权等中国境内财产的企业所得税相关规定之后，中国为在国内落实税基侵蚀与利润转移（以下简称“BEPS”）计划有关措施所作出的又一项实践。
16号公告的主要内容
16号公告再度明确规定企业向境外关联方支付服务费和特许权使用费应当符合独立交易原则，并着重强调企业应按照税务机关的要求提供其与关联方签订的合同或协议及其他相关资料，从而证明交易真实发生并符合独立交易原则。
针对服务费和特许权使用费的不同特点，16号公告列明了以下四种不符合独立交易原则，在计算企业应纳税所得额时不得扣除的费用情形：
•向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除
•因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，但该劳务不能为企业带来直接或者间接经济利益的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除：
•与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；
•关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；
•关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；
•企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；
•已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；
•其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。
•企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享受的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
•企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除
德勤观察
16号公告的颁布将近年来中国税务机关在企业对外支付费用问题上的立场通过文件的形式予以规范化。随着中国在BEPS行动计划中的参与逐步深入，可以预见未来将有更多结合了BEPS行动计划成果的国内税收法规出台。除了关于对外支付服务费和特许权使用费在特定情形下不得税前扣除的具体规定之外，本文的余下部分将对16号公告的相关政策精神作具体讨论。
“不得扣除”与特别纳税调整
16号公告明令在特定情形下，企业对外支付的服务费和特许权使用费不得在税前扣除。业界普遍认为这一规定具有较大的“杀伤力”。甚至有观点质疑这一处理是否具有充分的法律依据，因为通常有关费用扣除的判断需援引企业所得税法第八条，而并非16号公告所依据的企业所得税法第四十一条有关特别纳税调整的规定。但这也似乎意味着16号公告的立法本意可能并不直接指向“不得扣除”，而是通过特别纳税调整来实现“不得扣除”的效果。这种质疑可能主要是基于在过往的转让定价实践中，税务调整通常只是在定量的层面进行，而不直接以定性的方式对费用作全额不得扣除处理。尽管如此，我们仍倾向于认为，根据独立交易原则，在特定情形下税务机关应该可以直接否定某些交易，这与经合组织在BEPS计划讨论稿中的交易“不予确认”（“non-recognition”）处理保持了一致；有鉴于此，16号公告所提及的“不得扣除”处理或仍可被视为归属于企业所得税法第四十一条所提出的“合理方法调整”的范畴之内。
如果与此同时，对方国家的税务机关认为，无论中国企业是否就此费用进行扣除，该款项都必须在对方国家记入应税收入，那么在这种情况下将可能出现双重征税问题。在近期的一些案例中，我们已经看到中国税务机关开始对企业的某些对外支付费用采取不得扣除的处理办法。因此，有关的纳税人应考虑采取积极措施主动对潜在的双重征税风险进行管理，例如在款项支付前即对交易情况进行复核，以降低相关款项不得在税前扣除的可能性。
此外，对于一些操作层面的问题，业界也有不同的理解。例如，对于16号公告中所列举的不得扣除项目，是否直接反映为企业年度汇算清缴的常规纳税调增项目，还是需要启动正式的转让定价调查并由国税总局等税务机关对相关调整事项予以审核。企业后续是否可以通过启动协商程序，来解决由于费用不得扣除引起的国际间重复征税问题等，也都需要进一步明确。综上，在实践层面国税总局及各地税务机关将如何执行16号公告仍有待观察。 |
