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有一个财税圈非常爱引用的稽查案例。
天津风电叶片销售风电叶片给大安风电设备公司，大安风电设备公司又把叶片销售给东方风电大安公司，最后东方风电大安公司把组装好的风电设备销售给发电厂。 就是这么简单的一个销售流程。 天津风电业务销售是制造商，大安风电设备公司是中间商，东方风电大安公司是面对电厂的销售方，负责销售并安装。 从会计核算角度看 天津风电: 借：应收账款-大安风电设备 贷：主营业务收入-叶片销售收入 贷：应交税费-应交销项税 大安风电设备公司 借：库存商品-叶片 借：应交税费-进项税额 贷：应付账款-天津风电叶片 借：应收账款-东方风电大安 贷：主营业务收入-叶片销售收入 贷：应交税费-应交销项税 东方风电大安 借：库存商品-叶片 借：应交税费-进项税额 贷：应付账款-大安风电设备公司 就是这么简单的一个账务处理关系，流程也很清晰，现在大安风电设备公司对东方风电大安公司说，你看，你欠着我的钱，我呢又欠着天津叶片的钱，这样我和天津说一下，你也别给我钱了，你把欠我的钱付给天津叶片，咱们就算清账了，为了正式起见，我们还是三方签一个抵债协议。 你看这个案例，商业逻辑上没有任何问题，就像生活中二哥欠李四100，张三欠二哥100，二哥让张三把100直接付给李四是一个道理。 三方协议一签，我们还是从核算角度，看看这个事情。 天津风电: 借：银行存款 贷：应收账款-大安风电设备 应收清了，钱收了，附件是三方协议、银行收款凭证。 大安风电设备公司 借：应付账款-天津风电叶片 贷：应收账款-东方风电大安 东方风电大安付了钱了，天津叶片也收钱了，大安风电把应收、应付对冲掉了，附件是三方协议 东方风电大安 借：应付账款-大安风电设备公司 贷：银行存款 钱付了，应付清掉了，附件是三方协议、银行支付凭证。 这个业务说真的，二哥觉得日常工作中真不少，建筑企业甲控材模式也很多这种方式。
甲控材供应商把材料销售给承建方，承建方提供建筑服务给甲方，本来流程是甲方支付工程款给承建方，承建方再把材料款支付给供应商，但是很多时候，甲方会扣下供应商材料款，直接支付给供应商。 其实这种在商业行为中并无不妥。 但是就是在这个大家都觉得没有问题的抵账过程中，却引发了本不该有的税务风险。 大安市国税局稽查局3名稽查员到大安市东方风电公司开展专项检查时，认为公司违反规定抵扣税款，最后依法追缴税款及滞纳金462.66万元。 这个法指的就是国税发[1995]192号。 国税发[1995]192号第三条规定纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
大安税务认定这个案例中，东方风电大安公司抵扣的从大安风电设备取得的进项税发票不满足抵扣条件，因为款项是支付给叶片公司，开具发票的是大安风电设备公司。 单纯的从国税发[1995]192号文件看，这个确实不符合政策。 但是为什么又会出台这么一个非常流于形式的规定呢?很多人说，我业务真实，交易真实，就是因为抵债就剥夺我的抵扣权利，这条规定是否过于严苛? 每一个政策的出台都是有其历史背景的，我们不能站在现在的角度看以前，我们得看当时的环境是怎么样的? 为什么当时出台这么严格的一个文件，可以说用税法的规定限制了商业的行为。 这个是和当时的增值税征管背景相关的。 1994年，我国的工商税收制度进行了重大改革。这次税制改革的核心内容是建立以增值税为主体的流转税制度。增值税从税制本身来看，它易于公平税负，便于征收管理。但新税制出台以后，由于税务机关当时还比较缺乏对纳税人使用增值税专用发票进行监控的有效手段(金税工程刚刚起步，增值税专票还是手工开具)，一些不法分子就趁此机会利用伪造、倒卖、盗窃、虚开增值税专用发票等手段进行偷、逃、骗国家税款的违法犯罪活动，有的还相当猖獗，严重干扰了国家的税收秩序和经济秩序。 虚开专票有一个非常显著的特征，如图，购买方从真正的销售方处购买了货物，销售方没发票，找到和这个业务毫无关系的第三方，也就是卖发票的一方虚开一张增值税发票抵扣进项税。很显然，和毫无关系的第三方自然是不会有货款的资金往来的，真正的资金会支付给销售方。
甚至，有些纳税人根本没有实际采购货物，直接找卖发票的虚开虚抵，这种既没有资金流向，甚至连货物入库记录都没有，性质十分恶劣。 这些行为都给国家的带来巨大的税收损失。 而那个时候，我们的增值税发票管理手段还很欠缺，增值税专票还是手工开具，没有办法有效及时的进行发票的比对，虚开发票的一方虚开了增值税发票，购买方抵扣了，销售方是否申报纳税这些都无法及时比对。 所以，相应的也就出台了一些非常严格的的抵扣政策，目的就是为了减轻征管难度，仅可能给虚开发票行为设置障碍。 其实，除了国税发[1995]192号要求必须开票的和收钱的一致，当时还有规定必须有货物验收入库后才能抵扣的政策，商业公司甚至必须付了款才能抵扣进项税。 你想，你想抵扣进项税，你必须配支付凭证，入库清单，实物查验，还必须保持开票方和所支付款项单位一致，这些无疑给虚开发票的行为设置了很多障碍，在日常检查中，这些行为也更容易漏出马脚。 这也是当时情况下的非常之举，虽然这种判断给大家感觉过于形式化，不论业务本质就剥夺抵扣权，但是税法有时候就是这样，就像你没有发票，那怕你业务真实，所得税也不然你税前扣除，让你纳税调增一个道理，因为在那个信息化不完善的年代，靠人去追查业务本质，是非常困难的。 但是随着金税工程的推进，2002年完成增值税税控系统的全面推行工作。自2003年1月1日起，所有增值税一般纳税人必须通过增值税防伪税控系统开具专用发票，同时全国将统一废止手写版专用发票。自2003年4月1日起，手写版专用发票一律不得作为增值税的扣税凭证。 在这些都做好准备的时候，你发现，这些以前看重形式的条款都逐步废止或者说被替代了。 比如03年取消了货物必须入库才能抵扣的这条规定。
在金税工程下，企业已不能够利用假票骗抵税款，不能够隐瞒销售收入(指开具增值税发票部分)，基本上杜绝假票和大头小尾票等骗取抵扣问题，确保了增值税链条的完整。同时，也促使企业销售额如实申报。全国范围内专用发票的交叉稽核和协查，提高了稽查质量，极大地打击和威慑了利用专用发票偷逃骗税的不法行为。 现在税务局在判定虚开，不得抵扣的过程中，更加注重是否真实提供了应税服务，是否开具了和提供服务相应的发票，是否向受票方收取货款或取得索取销售款的凭证，“取得索取销售款凭据”指得是能证明交易实现的证明，如对方的入库验收单、货款结算单等。意思就是将货物已交到对方，所有权已转移的的凭据。 已经弱化的资金流向方面的硬性规定。 现在很多案例中，其实虚开案例还会特意迎合三流一致，向虚开发票一方支付货款，再通过各种方式将资金回流，所以，如果再单纯的以国税发[1995]192号规定，以形式上的资金流向不符合规定就直接剥夺购买方的抵扣权利已经不合时宜了。
我们在日常征管中判定虚开，不得抵扣，还是业务实质为主，而且现在的征管手段，金税工程，我们税务其实有能力腾出更多精力去查询业务本质，而不像以前困于连发票真伪都半天搞不清楚了。 当然，虽然我们现在可以这么理解，也希望税务也是这样理解，但是毕竟征管过程中本身就是理解不一，在日常工作中，如果你涉及到三方抵账，委托收款付款等行为时候，还是要考虑一下自己所处的税收环境，认真考量，尽量避免一些不必要的争议和麻烦。 如果有这种行为，务必提前也要预判风险，提前做好应对，免得像文章开头的案例一样，最后起了争议后很被动。
案例分析：“三方抵账”进项税抵扣政策规定 案例—— 甲公司欠乙公司100万元，乙公司欠丙公司100万元，丙公司又欠了甲公司100万元，经三方协商同意互相抵账。这就是一个典型的三方抵账案例。 “三方抵账”进项能否抵扣？网友为此掐起来了！ 1、政策是咋规定的 事实上，我们从来没有在任何文件上见到以三方抵账方式支付货款，不能抵扣进项税金的规定。根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一、（三）条：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”从文件中我们可以看出，税务总局只是概念性的要求“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”。 其中包含的概念有： 1、购货方（含应税劳务）的支付对象必须是明确的； 2、购货方的支付对象必须有相关资料佐证以备查； 3、购货方的支付对象必须与开具的发票中的单位名称相一致； 4、支付货款的具体时间，支付货款的具体渠道，具体的方式、手段，文件并没有提出要求。 以具体的案例为例： 假设A企业向B企业销售货物（本文所有假设数字仅为行文方便），B企业收货时未付款，设A企业账务处理为： 借：应收账款—B企业11700元 贷：主营业务收入10000元 应交税费---应交增值税（销项税额）1700元 B企业处理为： 借：库存商品10000元 应交税费---应交增值税（进项税额）1700元 贷：应付账款—A企业11700元 如果这时候有个C企业对A企业也同样有应收账款11700元，对B企业有应付账款11700元，三家企业签订了抵账协议，B企业的进项税金是否可以抵扣呢？B企业首先可以明确，已在账面上处理为对A企业有应付账款11700元，按协议完成抵账后，B企业对A企业的应付账款期末余额为0元。 B企业支付款项的对象在账面上明确指向A企业，发票是从A企业开给B企业，货物是A企业发给B企业。对照国税发[1995]192号文，B企业的进项税金完全符合文件要求，可以抵扣。 至于B企业对A企业的应付账款的支付方式，是以支付现金或通过银行转账等形式，还是通过多方抵账，以往来对冲方式实现，这是由票据法、企业会计准则等规范的内容。国税发[1995]192号只是精确规范了支付的对象，在具体执行时，如超越文件规定的内容，强行指定支付手段，规定抵账支付不准抵扣，则感觉“工作热情过分膨胀”，有代税务总局拟文的嫌疑。 2、企业有无应对方法 如果我们继续从“严”要求，认为前述的三方抵账方式不能抵扣，那么，理由何在呢？假设是按一些稽查部门经验总结和财税培训大师们所说的：“资金流和货物流、发票流三流必须统一，三方抵账不得抵扣。”那么，B企业完全可以有对策进行处理。 以前例继续假设。B企业在进货后，未支付货款，而是在账面记载了对A企业的应付账款，税务机关则无理由不给B企业抵扣；如果B企业为了对抗“三方抵账不得抵扣”这个伪命题,长期挂账不处理，再从“严”的税务机关也没有理由要企业做进项转出。如果不得不做三方抵账，B企业完全可以内帐核销，外帐继续挂账。如果有人说这是偷税，那么B企业完全可以与A、C企业一起放弃债权，将相应的应付账款计入营业外收入，将应收账款申报损失进行扣除，税务机关将仍然无法做任何干涉。 3、不许抵扣的原因分析 目前，不少地方税务机关不允许“三方抵账抵扣税款”，其根本原因还是担心出现大额虚开发票后无法承担责任。笔者以为，三方抵账与虚开发票之间没有必然的逻辑联系，支付方式中采用直接付款的案例中也有大量的虚开现象。三方抵账不应该成为税务机关自身不作为，将负担和风险推卸给企业的理由。 4、结论 国税发[1995]192号文中要求的“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”。即使在20年后的今天看来，依然符合实际情况，可以继续执行。至于三方或多方抵账各方在抵账过程中，在合法的前提下，在支付对象与销售方开具的发票名称相符合的基础下，具体经过多少道环节、使用了哪些支付手段不应该成为不予抵扣的理由。反之，即使是资金支付流程与货物流、发票流相符，但是属于虚假交易，也不能扣除进项税额。 当然，允许符合规定的三方抵账进行抵扣，并不意味着操作时就可以随意。建议在执行时可要求抵账企业先做好明确的财务处理；对三方抵账的内容，也应有可操作的规范，比如规定三方或多方抵账的前提是抵账协议必须真实、合法、有效，抵账完毕后，销售方最终必须在真实的收到货款，在执行时冲减了应付等往来账款，或有相当的经济利益流入等方式中获得至少一种。“三方抵账”进项能否抵扣？网友为此掐起来了！ 来源：中国税务报 作者：王庆 |
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