现代税收征管制度构建中应重视博弈论的应用研究

2015年6月，最高人民法院公开审理广州市德发房产诉广州市地税第一稽查局税务再审案引起了大家广泛关注。缘由主要是纳税人不服税务机关对于其通过拍卖方式转让房地产的价格明显偏低而采取的核定征收措施。类似这种价格明显偏低且无正当理由的税务核定争议案件近年来不断增加，梳理法院判决结果来看，税务机关也是有赢有输。目前，大家对这些司法诉讼的探讨主要在法学层面，围绕税务机关是否对于交易具有核定权、核定权行使过程中是否合法以及税务机关应该如何界定纳税人的正当理由等。但是，我们今天不想从法学的角度思考，而是从经济学的角度来审视这个问题。

在日常征管中，纳税人和税务机关是信息不对称的，这就和我们在二二手市场买二手车一样。纳税人肯定知道自己交易的真实价格，但税务机关却不知道。税务机关能观察到的只是纳税人向税务机关申报价格。这个申报价格如果和交易真实价格一样，那这个纳税人是诚信的，即我们说他是纳税遵从的。但如果纳税人申报的价格低于其真实交易价格，即我们日常所说的签订阴阳合同、隐瞒收入等情况，则纳税人存在虚假申报。但是，纳税人做虚假申报肯定也是心虚的，他要掂量虚假申报的风险的。这个风险有两个因素影响，一是我虚假申报被税务机关查处的可能性；另一个是如果被税务机关查出来我需要承担的罚款、背上偷税罪名的声誉损失以及和税务机关诉讼的时间和金钱成本等。那什么情况下纳税人才有虚假申报的动机呢？毫无疑问，就是他虚假申报取得的收益大于其虚假申报可能承担的成本时，作为理性人，纳税人才愿意去这么做。

法律程序的目标是最小化社会成本，我们不能把所有的税企争议都放到法院诉讼层面去协调解决。因此，我们需要思考，应该设计怎么一种税收征管机制既最小化征纳成本，又最大程度促进纳税人自愿遵从。

纳税人和税务机关实际是一种不完全信息下的动态博弈关系。税务征管制度设计的目标就是尽量使纳税人的申报价格向税务机关无法直接看到的真实交易价格无限接近，这就是促进纳税遵从的政策含义。那我们该如何做呢？正如上面我们分析的，如果纳税人虚假申报取得的收益小于其虚假申报可能承担的成本，那这个交易对纳税人就不划算，他肯定会自愿选择真实申报。因此，我们税收征管机制设计的目标就是要改变两个变量：尽量缩小纳税人虚假申报获取的利益，以及尽量增大纳税人虚假申报需要承担的成本。

比如，我们在营业税、契税、消费税、车辆购置税中引入最低计税价格制度就是缩小纳税人虚假申报可能获取利益的征管措施。而要增大纳税人虚假申报需要承担的成本则需要改变两个变量，一个是税务机关发现纳税人虚假申报行为的概率，另一个是虚假申报需要承担的成本。例如，对于税务总局最新提出的在稽查中引入摇号随机抽查的方式，他的目的则不仅是一个公平问题，更不能简单把他看作是一种类似于抽奖的动作，基层税务机关简单就定一个制度算落实。他的关键是在税收风险管理的大背景下，如何利用税务机关掌握的信息，通过科学的抽样方法来增加发现纳税人虚假申报行为的概率，这需要加强科学研究。再比如，我们今年进一步增加了对纳税人信用等级的管理，对信用等级低的纳税人增加更多的办税成本和声誉损失成本来促进其遵从。

记得当年作为全国税务领军人才培养项目实施管理领导小组成员，在参与研究首批全国税务领军人才课程设计时，就层建议我们需要开设介绍现代信息经济学和博弈论的课程。因为以风险为导向的现代税收征管制度的构建中，核心就是要研究在信息不对称条件下，如何设计科学合理的征管机制来促进纳税人自愿遵从。而《税收征管法》的修改则需要将这些科学合理的交易机制制度化。也许研究的事情可以交给科研院所，但大家都应该要有这种博弈的思维意识，这样我们不管在制度构建层面还是在基层实际执法层面才有可能向以最小化征纳成本促进纳税人自愿遵从的目标努力。