《企业会计准则》金融资产会计处理探讨

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》对金融资产会计处理进行了规范，使国内企业（包括银行业）在金融工具的确认和计量与国际会计准则接轨，使国内企业的会计核算工作更加适应国际化发展需求，为企业增强国际竞争力奠定了基础，本文就金融资产会计实务进行探讨。

　　一、金融资产的分类

　　金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异，按照第22号企业会计准则的要求，金融资产应在初始确认时分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这类金融资产还可进一步分为交易性金融资产和指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以下简称交易性金融资产，这类金融资产的外延接近旧准则中的短期投资。（2）持有至到期投资，这类金融资产的外延接近旧准则中的长期债权投资。（3）贷款和应收款项。（4）可供出售金融资产。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

　　对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如，某企业支付10万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债，该国债购买后可以进行以下三种归类：（1）划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。这种会计处理方式可简括为“有赔有赚”。（2）划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。这种会计处理方式可简括为“不赔不赚”。（3）划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。这种会计处理方式可简括为“只赚不赔”。

　　二、金融资产公允价值变动的会计处理

　　按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时在处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。例如某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨20万元，此时会计分录为：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 20

　　贷：公允价值变动损益 20

　　假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：

　　借：银行存款 130

　　公允价值变动损益 20

　　贷：交易性金融资产——成本 100

　　交易性金融资产——公允价值变动 20

　　投资收益 30

　　持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式相同，但可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期收益，而应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），同时在处置该项可供出售金融资产时，将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。

　　假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 20

　　贷：资本公积——其他资本公积 20

　　处置该可供出售金融资产时的分录为：

　　借：银行存款 130

　　资本公积——其他资本公积 20

　　贷：可供出售金融资产——成本 100

　　——公允价值变动 20

　　投资收益 30

　　值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。

　　三、实际利率法的应用

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。同时第二章第14条还指出，所谓实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

　　以长期债券为例，由于企业管理层作出发行长期债券决定到债券实际发行期间存在时差，因此长期债券等金融工具的票面利率与实际发行时的资本市场利率往往不一致。为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率真的定义可以建立方程：“初始投资金额＝年利息×（P/A，i，n）+债券面值×（P/F，i，n）”。由于n已知，通过查询年金现值系数表及复利现值系数表即可确定实际利率i.

　　例如，某企业2006年初以90万元购买了一项面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636%，利息于每年年终支付，到期还本。另支付交易成本5万元，企业将其划分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额及摊余成本为95万元，每年利息收入为4万元（110元×3.636%），由此可根据上述方程得出方程：95＝4×（P/A，i，5）+110×（P/F，i，5）。通过查询年金现值系数表及复利现值系数表可确定实际利率i为6.96%.

　　初始投资分录为：

　　借：持有至到期投资——本金 110

　　贷：银行存款 95

　　持有至到期投资——利息调整 15

　　2006年年末，投资企业按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入为6.61万元（95×6.96%），而在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流入为4万元，二者差额2.61万元按复利原则滚入摊余成本，即“利滚利”。故2006年年末该项债券投资摊余成本为97.61万元（95+2.61），会计分录为：：

　　借：应收利息 4

　　持有至到期投资——利息调整 2.61

　　贷：投资收益 6.61

　　借：银行存款 4

　　贷：应收利息 4

　　上述债券投资实务是以折价发行为前提，在溢价发行的情况下，企业投资期间按权责发生制计算并计入当投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收利息现金流入，在这种情况下，同样应按复利原则冲减摊余成本。

　　另外，上例中提到该5年期债券利息每年年终支付，如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息，则投资企业在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流入为0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入6.61万元按复利原则全部滚入摊余成本。会计分录为：

　　借：持有至到期投资——应计利息 4

　　——利息调整 2.61

　　贷：投资收益 6.61

　　可见，在计提利息方面，交易性金融资产如果是到期一次还本付息，则不能计提利息；而持有至到期投资是一项长期资产，可以计提利息，分别计入两个会计科目，即“应收利息”和“持有至到期投资——应计利息”。

　　四、金融资产减值损失

　　新会计准则与旧准则在资产减值方面的最大不同点在于新准则允许包括应收利息、应收股利、其他应收款在内的所有资产计提减值准备，而不再要求旧准则的八项减值准备。同时，计提资产减值准备的去向唯一，即金融资产亦遵循资产减值损失规定。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第六章第40条对此进行了专门界定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”。因此，持有至到期投资源、贷款和应收款项以摊余成本计量，其发生减值时，应当将金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，交易性金融资产以公允价值进行计量，已反映了损失，故不提减值准备。

　　金融资产减值计量的难点在于可供出售金融资产。尽管可供出售金融资产以公允价值计量，但公允价值变动的去向为资本公积，而未进入损益，故仍需计提减值准备，以避免利润虚增。由于可供出售金融资产的减值额已同公允价值变动挂钩，因此减值损失的计量过程只需将公允价值变动由资本公积科目转变为资产减值损失科目即可。需明确的是，该转变不仅局限于当期，历史形成的资本公积也应转为资产减值损失。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，而应通过资本公积转回。