2019年上市公司年报会计监管报告

　　(三)收入准则相关问题

　　1.未正确处理质量原因导致的销售扣款

　　根据企业会计准则及相关规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回或折让的，一般应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回或折让属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。年报分析发现，部分上市公司将因销售商品质量不合格而导致的销售扣款确认为营业外支出，未按照准则的规定调减相关期间销售收入。

　　2.未正确核算从供应商收到的返利

　　根据企业会计准则及相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入等。企业取得存货应当按照成本进行计量。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费以及其他可归属于存货采购成本的费用。年报分析发现，个别上市公司根据与供应商签订的合同，将从供应商取得的按照存货采购金额一定比例结算的返利等确认为收入。上述情况下，企业并未向供应商提供单独的商品或服务，其从供应商取得的采购返利实质为存货购买价款的调整，应冲减存货成本或营业成本。

　　3.对合同负债的重分类调整金额不正确

　　根据企业会计准则及相关规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不应包含增值税金额。年报分析发现，个别上市公司在对首次执行日的资产负债表按照新收入准则进行调整时，直接将原计入预收账款的账面价值重分类为合同负债，而未扣除其中包含的增值税金额。

　　(四)企业合并相关问题

　　1.未正确认定同一控制下企业合并

　　根据企业会计准则及相关规定，是否形成企业合并，要看有关交易或事项发生前后报告主体是否发生变化。年报分析发现，个别上市公司报告期内对孙公司直接增资，增资完成后孙公司变为上市公司的控股子公司。该事项并未导致合并财务报告报告主体的变化，未形成企业合并事项，但上市公司错误地将该交易作为同一控制下企业合并进行确认并披露。

　　2.未恰当确认企业合并中的无形资产和商誉

　　根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当在购买日对合并成本进行分配，以公允价值确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债，并将合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。年报分析发现，部分上市公司当期发生非同一控制下企业合并，但未以公允价值确认被购买方的无形资产，如特许经营权等，而是将合并成本高于被购买方其他可辨认净资产公允价值份额的差额作为无形资产的入账价值，导致无形资产和商誉的确认金额存在错误。

　　3.购买日后错误调整合并成本

　　根据企业会计准则及相关规定，企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。自购买日起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应作为前期差错处理。年报分析发现，个别上市公司在购买日后错误地调整合并成本，将购买日起12个月后收到的并购退税款调减合并成本，并错误地调减当期合并报表商誉金额。

　　4.未正确确认业绩补偿款

　　根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常列报为交易性金融资产。以标的公司少数股权结算的或有对价同样适用上述会计处理原则。当购买方实际收到业绩承诺人补偿的标的公司少数股权时，应作为收购少数股东权益核算，即终止确认以公允价值计量的或有对价金融资产，并相应冲减少数股东权益，差额计入资本公积。

　　年报分析发现，个别上市公司未正确确认业绩补偿款：一是将非同一控制下企业合并中确认的应收业绩补偿款，错误地分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他应收款;二是个别上市公司通过非同一控制下企业合并取得的子公司业绩未达标，根据收购协议约定，业绩承诺人将该子公司的部分股权无偿转让给上市公司作为补偿;在此情形下上市公司错误地将少数股权的取得成本(零元)与自购买日开始持续计算的子公司可辨认净资产份额之间的差额，全部计入资本公积，未确认相关金融资产及其公允价值变动损益。

　　5.未正确对或有对价资产进行后续计量

　　根据企业会计准则及相关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价，符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具的重分类;发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益，以重分类日金融负债的账面价值计量。

　　年报分析发现，个别上市公司以前年度发生非同一控制下企业合并，并与标的公司原股东约定业绩承诺补偿。在2018年业绩承诺期届满时标的公司业绩未达标，上市公司根据业绩补偿协议可确定应收回股份数量且预计很可能收回。上市公司将该或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并持续以公允价值计量至2019年实际结算日，在2019年确认大额公允价值变动收益。上市公司在2018年能够确定应收回的自身股份具体数量时，其持有的或有对价资产不再满足金融资产的定义，而是满足了“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算”的条件，应将其重分类为权益，并以重分类日金融资产的账面价值计量，不应再确认持有自身权益工具的后续公允价值变动。

　　(五)合并财务报表相关问题

　　1.对控制的判断不正确

　　根据企业会计准则及相关规定，合并财务报表范围应当以控制为基础予以确定。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断，例如其承担的风险水平和享有的可变回报是否与被投资方的其他投资者存在显著差别等。反之，不应仅通过暂时获取或授予其他股东表决权/投票权、修改公司章程或签订一致行动协议等方式改变合并报表范围。

　　(1)结构化主体

　　年报分析发现，部分上市公司承担了对其投资的合伙企业其他投资者的差额补足义务或回购义务，以保证其他投资者可以收回投资本金和预期回报。但是，上市公司仅基于其有限合伙人的身份，或者仅基于其未在合伙企业的投资委员会中占半数以上席位，就认为对该合伙企业不具有控制，未将其纳入合并报表范围。

　　(2)被投资单位的分红受到限制

　　年报分析发现，个别上市公司下属的被投资单位章程规定，该单位的经费收益只能用于规定范围和事业发展，盈余不得分红，上市公司因此未将其纳入合并范围。被投资单位的盈余虽然不得用于向股东分红，并不必然代表投资方无法获取经济利益，上市公司仍可能通过其他方式(例如通过该被投资单位提升上市公司的品牌知名度、拓宽合作渠道等)获取经济利益。如果上市公司拥有该被投资单位相关活动的决定权，并能据以从该单位的经营活动中获取可变回报，上市公司应将该被投资单位纳入合并范围。

　　2.未正确识别及核算权益性交易

　　根据企业会计准则及相关规定，不丧失控制权情况下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差额调整资本公积。购买日之后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。

　　年报分析发现，个别上市公司未正确识别及核算权益性交易：一是上市公司处置子公司部分股权但未丧失控制权，在对该交易进行会计处理时，错误地按股权处置比例结转了商誉及其减值准备。在此情形下，上市公司不应调整商誉金额，而在计算享有的子公司自购买日开始持续计算的净资产时应包含商誉;二是上市公司在报告期内进行股权收购并对标的公司形成控制，收购后少数股东减资，使得上市公司对该子公司的持股比例进一步增加。上市公司未将收购后持股比例的被动增加作为权益性交易处理，而是连同股权收购的交易一并作为非同一控制下企业合并处理，导致商誉确认金额有误。

　　3.丧失子公司控制权的会计处理错误

　　根据企业会计准则及相关规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。年报分析发现，个别上市公司当期丧失对被投资方的控制权但仍具有重大影响，在编制合并财务报表时，上市公司未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，而是以视同一直对被投资方采用权益法核算的金额计量丧失控制权日的长期股权投资。

　　4.未充分披露与合并报表相关的重大判断

　　根据企业会计准则及相关规定，企业应当披露对其他主体实施控制的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，包括企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设等。

　　年报分析发现，部分上市公司将其持股比例仅为50%或低于50%的被投资方纳入合并范围，但未披露对这些被投资方的表决权比例与持股比例是否有所不同，也未披露判断能够控制这些被投资方从而将其纳入合并范围的相关依据。

　　(六)长期股权投资相关问题

　　1.长期股权投资分类不正确

　　年报分析发现，个别上市公司在对其合营企业持股比例不变的情况下，与其他合营方协议约定在一段固定期限内，无论合营企业盈亏与否，上市公司均获得固定回报，上市公司据此将其持有的合营企业股权从长期股权投资转为其他非流动金融资产;个别上市公司在对被投资单位持股比例未发生变化的情况下，将其持有的对被投资单位的股权投资从权益法核算的长期股权投资转为其他权益工具投资;另有个别上市公司持有境外上市某公司15%股权并向其委派了董事，该董事于报告期末辞任董事职务，对此上市公司未能充分说明董事辞任对股权投资“重大影响”判断的影响，直接将该部分股权投资从长期股权投资调整为交易性金融资产，以公允价值重新计量并确认相关投资收益。一般而言，在被投资单位的股权结构以及对被投资单位持股比例未发生实质变化的情况下，上市公司不应在不同的会计期间对被投资单位是否具有共同控制或重大影响作出不同的会计判断。

　　2.未正确抵销与联营企业之间的内部交易

　　根据企业会计准则及相关规定，投资方与其联营企业之间发生交易产生未实现内部交易损益的，投资方在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，该未实现内部交易损益中按持股比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，并在此基础上确认投资收益。但是，投资方与联营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行会计处理，不应对该交易形成的利得或损失予以抵销。

　　年报分析发现，个别上市公司向联营企业购买其持有的子公司股权，该子公司构成业务。上市公司在对该交易进行会计处理时，错误地将联营企业因该交易形成的利得按持股比例予以抵销，同时错误地抵减了购买该子公司形成的商誉。

　　3.未正确计量权益法下超额亏损

　　根据企业会计准则及相关规定，投资方确认被投资单位的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外(此种情况下应确认预计负债)。年报分析发现，个别上市公司在确认联营企业的净亏损时，错误地将长期股权投资的账面价值冲减为负数。

　　(七)资产减值相关问题

　　1.商誉减值问题

　　(1)随意变更商誉所涉及的资产组或资产组组合

　　根据企业会计准则及相关规定，一般情况下，商誉相关的资产组或资产组组合一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分摊结果。年报分析发现，部分上市公司在未发生重组等事项的情况下，随意变更商誉分摊至资产组的构成，导致不同会计期间的商誉减值测试结果不具有可比性。如个别上市公司在进行商誉减值测试时，资产组的范围与收购时范围不同。股权收购时，其交易对价的确定依据为全部股权价值，评估范围包括被收购方和子公司及专利、软件著作权等账面未记录无形资产;而在进行商誉减值测试时，却未将收购时存在的子公司及前述账面未记录无形资产等纳入商誉所在资产组的评估范围，导致计提的商誉减值准备金额不正确。

　　(2)未正确进行商誉减值测试

　　根据企业会计准则及相关规定，在对与商誉相关的资产组进行减值测试时，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定包含商誉的资产组是否发生减值。发生减值的，应当按照合并日控股股东的持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失。年报分析发现，个别上市公司对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时，未调整资产组的账面价值将归属于少数股东权益的商誉包括在内，或未按照购买日母公司的持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失。

　　(3)未充分确认商誉及资产组减值损失

　　根据企业会计准则及相关规定，企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失;然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。年报分析发现，个别上市公司在进行商誉减值测试时，仅将包含商誉的资产组可收回金额与其账面价值的差额确认为商誉减值损失，对于未抵减完的部分，未按照前述要求在其他各项资产中继续进行分摊。

　　2.其他非金融资产减值问题

　　根据企业会计准则及相关规定，企业应当在资产负债表日对固定资产、无形资产等长期资产进行检查，结合内外部信息综合判断相关资产是否存在减值迹象，如有，应当评估其可收回金额，并确认减值损失。企业持有的存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备。

　　年报分析发现，部分上市公司未及时、充分计提资产减值准备。一是个别上市公司自有品牌产品销售业务早已处于停产滞销状态，但以前年度未对相关资产计提减值损失。报告期内，公司决定关闭并退出该业务，对相关存货、生产设备及专利权等进行变卖，将处置损失一次性计入当期损益。业务停产滞销表明相关资产在以前年度已出现明显的减值迹象，但上市公司未及时、充分计提资产减值损失，导致损失跨期确认。二是个别上市公司持有部分商品房、列报为其他非流动资产，其所在楼盘已长时间处于停工、业主无法签订购房合同及办理后续事宜状态，且房产开发主体及其控股股东已出现失信被执行人、限制消费令情形，上市公司仍未根据房产所处状态合理计提资产减值损失。三是个别上市公司的在建工程由于资金短缺未能投产，项目建设主体已被申请破产清算，但仍未对此工程计提减值准备。