2019年上市公司年报会计监管报告

　　(八)递延所得税相关问题

　　1.未恰当确认递延所得税资产

　　(1)未充分考虑未来期间是否很可能取得足够的应纳税所得额

　　根据企业会计准则及相关规定，企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。年报分析发现，部分上市公司在近几年连续亏损、持续经营能力存在重大不确定性的情况下，对所有可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产;部分上市公司直接以等待期内确认的股份支付相关费用作为暂时性差异计算递延所得税资产，全部计入当期损益，未充分考虑未来期间是否可能取得足够的应纳税所得额。

　　(2)错误地对商誉减值准备确认递延所得税资产

　　根据企业会计准则及相关规定，商誉初始确认时无需确认因暂时性差异产生的递延所得税负债。商誉减值导致的暂时性差异变动与商誉初始确认相关，因此商誉减值时不应确认递延所得税资产。年报分析发现，个别上市公司错误地就计提的商誉减值确认递延所得税资产。

　　2.未恰当确认递延所得税负债

　　根据企业会计准则及相关规定，除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：(1)商誉的初始确认;(2)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：一是该项交易不是企业合并，二是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

　　年报分析发现，个别上市公司在确认递延所得税负债时存在下列问题：一是个别上市公司持有的其他权益工具投资以公允价值计量，在资产负债表日其公允价值高于成本，即存在应纳税暂时性差异，但未确认递延所得税负债。该公允价值变动产生的应纳税暂时性差异不属于所得税准则规定可不确认递延所得税负债的情形，需要确认相应的递延所得税负债;二是个别上市公司在非同一控制下企业合并中确认新的无形资产，产生应纳税暂时性差异，但未确认相应的递延所得税负债;三是个别上市公司取得子公司控制权，公司对分摊至所取得资产的购买成本高于计税基础的部分确认递延所得税负债。因子公司不构成业务，该交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，因此该资产在初始确认时产生的暂时性差异不应确认递延所得税负债;四是个别上市公司实施非同一控制下企业合并，错误地将商誉作为应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

　　(九)公允价值计量相关问题

　　1.未恰当选择公允价值估值技术

　　根据企业会计准则及相关规定，在处置股权交易中，若需要对剩余股权的公允价值进行重估，企业应当使用估值技术确定其公允价值，即估计市场参与者在计量日当前市场情况下的有序交易中出售该股权的价格。若处置股权的评估基准日与剩余股权估值的计量日时间差异较小，在此期间亦未发生对股权投资公允价值产生重大影响的事件，并且处置股权和剩余股权的估值均不存在控制权溢价影响时，企业应在采用与处置股权(即当前市场情况下的有序交易)相同的评估方法基础上计算被投资单位剩余股权的公允价值。

　　年报分析发现，个别上市公司因处置非上市联营企业部分股权，丧失对被投资单位的重大影响，对剩余股权按照金融工具准则进行会计处理。对于所处置股权采用收益法评估值作为定价依据，而计量剩余股权的公允价值却采用资产基础法确定，二者评估方法不同且结果存在重大差异。公司未恰当选择与所处置股权相同的估值技术确定剩余股权的公允价值，不符合公允价值计量准则的规定。

　　2.未准确划分金融资产的公允价值层次

　　根据企业会计准则及相关规定，企业应当将公允价值所使用的输入值划分为三个层次：第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价，第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值，第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重要的，公允价值计量结果应当划分为第三层次。

　　年报分析发现，部分上市公司未准确划分金融资产公允价值的层次：一是部分上市公司对非上市股权的公允价值采用市场法的估值技术计量，相关输入值包括市净率、流动性折价等，但将其划分为第二层次的公允价值。由于流动性折价为不可观察输入值，企业使用该流动性折价对可观察的输入值进行调整，如果该调整对该金融资产的公允价值计量具有重大影响，则公允价值计量结果应当被划入第三层次的公允价值计量;二是个别上市公司以按照第三方估值报告估计公允价值为由，将非上市股权投资的公允价值划分为第二层次。企业使用了第三方报价机构提供的估值，应当了解估值服务中应用到的输入值，并根据该输入值的可观察性和重要性，确定相关资产或负债公允价值计量结果的层次，而不是简单作为第二层次。

　　(十)其他确认和计量问题

　　1.未正确处理股份支付等待期内发放的现金股利

　　根据企业会计准则及相关规定，企业实施限制性股票的股权激励安排中，现金股利可撤销的情形下，上市公司在等待期内核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给其的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，同时应按分配的现金股利金额，冲减限制性股票回购义务负债和库存股;对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司分配给其的现金股利应当冲减限制性股票回购义务相关的负债。

　　年报分析发现，个别上市公司实施限制性股票的股权激励计划，在对分配的可撤销现金股利进行会计处理时对于限制性股票未来是否能够解锁的估计，与等待期内确认股份支付费用时对可行权权益工具数量的估计不一致，仅将分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利冲减了其他应付款——限制性股票回购义务，而未作为利润分配进行会计处理，亦未冲减库存股。

　　2.未恰当区分资产负债表日后调整事项和非调整事项

　　根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项。判断某一事项为调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或之前是否已经存在，若存在，属于调整事项;反之，则属于非调整事项。企业发生的期后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表;企业发生的期后非调整事项，不应调整资产负债表日的财务报表。

　　年报分析发现，部分上市公司未恰当区分资产负债表日后调整事项和非调整事项，一是部分上市公司错误地将新冠肺炎疫情作为资产负债表日后调整事项处理。例如以谨慎性为由，在商誉、应收账款等资产减值测试时考虑了疫情的影响，计提了大额减值损失，或者以疫情影响结算进度等为由，在资产负债表日后冲回2019年底已确认的收入。二是个别上市公司依据资产负债表日后签署的债权债务抵销协议，终止确认资产负债表日的相关资产和负债。资产负债表日后签署的债权债务抵销协议属于非调整事项，不应对2019年财务报表进行调整。三是个别上市公司因购买日后出现的股权转让纠纷，将非同一控制下的企业合并中原已确认的应收过渡期损失从其他应收款调整至商誉。因纠纷属于购买日后新发生的情况，应考虑其他应收款是否发生减值，不应调整商誉金额。

　　3.未正确区分会计政策、会计估计变更和会计差错更正

　　根据企业会计准则及相关规定，会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更是指由于资产和负债的当期状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。前期差错是指企业没有运用或错误运用相关可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。会计估计变更和前期差错更正的重要区别在于前期报表编制及批准报出时，是否已经充分考虑和合理运用了当时预期能够取得的所有可靠信息。年报分析发现，部分上市公司未正确区分会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正：

　　一是个别上市公司因执行新金融工具准则，将应收账款坏账准备计提方法更改为预期信用损失法，并作为会计估计变更进行披露。相同的交易事项因适用新准则改变其确认和计量方法属于会计政策变更，首次执行日影响数应根据新准则的有关规定进行调整。

　　二是个别上市公司因与业绩承诺人就被购买方的业绩完成情况存在重大分歧，无法对业绩补偿金额进行可靠估计，在以前年度财务报表中未确认相关业绩补偿。上市公司在报告期取得仲裁结果后，进行前期差错更正，将相关补偿金额计入以前年度的财务报表。除非有证据表明上市公司未能合理运用或错误运用前期报表编报时预期能够取得并加以考虑的可靠信息，公司应将相关业绩补偿作为会计估计变更并计入当期损益。

　　三是个别上市公司就大额应收账款提起诉讼，先后经历诉讼被驳回、上诉被驳回等法院初步裁定。上诉期间债务人多次因债务偿还问题被起诉、已出现还款困难等情形，但公司未在各会计期间合理判断回款风险并及时、足额计提应收账款减值损失，而是在2019年最终收到法院判决后按照会计估计变更一次性调整计提信用减值准备，未能正确区分会计估计变更与前期差错更正。

　　(十一)非经常性损益相关问题

　　根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(2008年修订)，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。上市公司应对照非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性，结合自身实际情况做出合理判断。

　　年报分析发现，部分上市公司对非经常性损益的认定不正确：一是当期发生同一控制下企业合并，未将被合并子公司期初至合并日的当期净损益作为非经常性损益披露;二是在报告期内发生非同一控制下企业合并，合并日取得的存货按公允价值计量，并在当期全部结转成本，上市公司将该存货的公允价值增值部分计入非经常性损益;三是未将非同一控制下企业合并购买日之前持有的股权按照公允价值重新计量产生的利得计入非经常性损益;四是未将本年度确认的较大金额的其他非流动金融资产公允价值变动收益计入非经常性损益;五是非金融企业的上市公司未将处置理财产品等交易性金融资产取得的投资收益作为非经常性损益披露，也未解释原因;六是将通过资产证券化处置应收账款产生的损失错误列示为非经常性损失;七是未将处置无形资产、长期股权投资等资产处置收益作为非经常性损益列报;八是计划关停亏损子公司，错误地将关停之前对子公司资产计提的减值损失作为清算费用列报为营业外支出，并计入非经常性损失;九是未将投资收益中的债务重组利得计入非经常性损益;十是未将不符合“与公司正常经营业务密切相关、按照国家统一标准定额或定量享受”要求的政府补助作为非经常性损益列报，例如稳岗补贴、当地开发区管委会给予的为期三年且后续视园区发展情况适当调整期限的运营补贴;十一是在计算非经常性损益时未考虑所得税影响等。

　　(十二)列报和披露

　　根据企业会计准则及相关规定，企业应当遵循与财务报表列报相关的准则规定，正确列报企业的财务状况、经营成果和现金流量，并充分披露与理解财务报表相关的重要信息，以向财务报表使用者提供决策有用信息。年报分析发现，部分上市公司在编制财务报表时，存在列报不规范、披露不充分的问题。

　　1.流动资产和非流动资产分类错误

　　年报分析发现，个别上市公司仅以计划在未来一年内处置投资为由，将长期股权投资划分至其他流动资产。在不满足持有待售条件的情况下，公司不应仅凭处置意图就将股权投资划分为流动资产。

　　2.流动负债和非流动负债分类错误

　　年报分析发现，部分上市公司未正确区分流动负债和非流动负债：一是将附投资人回售选择权、且投资人有权在资产负债表日起一年内行使该回售选择权的应付债券列示为非流动负债;二是将因无法偿还到期债务需赔偿违约金而确认的预计负债列报为非流动负债;三是将因一审判决应承担诉讼赔偿而确认的预计负债列报为非流动负债。上述情况下，上市公司无权自主地将相关负债的清偿义务推迟至资产负债表日后一年以上，应列报为流动负债。

　　3.持有待售和终止经营问题

　　年报分析发现，持有待售和终止经营的列报和披露存在以下问题：一是个别上市公司与受让方签署了《股权转让协议》，将所持有的合营企业股权全部转让给受让方，受让方向产权交易所递交了登记材料，并缴纳首期款。该情形下，合营企业股权的出售极可能将在一年内发生，但上市公司未将其持有的合营企业股权列报为持有待售资产，且未说明相关理由。二是个别上市公司在报告期内永久性关闭了其主要子公司的业务，该子公司的业务代表了公司一项独立的主要业务以及一个单独的主要经营地区，并因此对公司的持续经营能力产生了重大影响，上市公司未将该子公司作为终止经营在当期和比较财务报表中进行列报和披露;三是个别上市公司期后公告将在2020年12月31日前逐步关停部分亏损子公司，但在2019年合并财务报表中已将相关子公司的亏损金额列报为终止经营净利润，而非在其停止使用之后作为终止经营列报。

　　4.债务重组相关问题

　　根据企业会计准则及相关规定，债权人应将债务重组损益记入投资收益科目。债务人以非金融资产清偿债务，应将债务重组损益计入其他收益科目;以单项或多项金融资产清偿债务的，将债务转为权益工具，或修改其他条款，应将债务重组损益记入投资收益科目。年报分析发现，个别上市公司将债权人的债务重组损失错误地计入营业外支出，另有个别上市公司将债务人修改其他债务条件方式下形成的债务重组收益错误计入其他收益。

　　5.每股收益列报问题

　　根据企业会计准则及相关规定，企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。可转债是在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券，应采用假设转换法判断其稀释性后相应计算对稀释每股收益的影响。年报分析发现，个别上市公司在披露稀释每股收益时未按准则规定考虑发行可转债的影响。

　　6.现金流量表相关问题

　　根据企业会计准则及相关规定，现金流量表中的现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，不能随时用于支付的存款不属于现金;现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。此外，现金及现金等价物的持有目的是为了满足短期内对外支付的流动性需求，而不是以获取利息收入或投资收益为主要目的。现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动;筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动;经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

　　(1)现金和现金等价物的划分不正确

　　年报分析发现，部分上市公司在现金和现金等价物的划分方面存在以下问题：一是将包含在其他货币资金中的3个月内到期的银行承兑汇票保证金作为现金和现金等价物，上述银行承兑汇票保证金属于受限资金，在到期之前通常不能随时支取，也不满足流动性强、易于转换为已知金额现金的条件，因此不应作为现金和现金等价物;二是上市公司持有定期存款的目的与现金及现金等价物的划分不匹配，例如上市公司对定期存款按照定期存款利率(而非活期存款利率)计提利息收入，通常表明其持有目的并非为了满足短期内对外支付的流动性需求，而是以获取利息收入为主要目的，但上市公司错误地将该定期存款划分为现金及现金等价物。

　　(2)现金流量分类不正确

　　年报分析发现，部分上市公司在现金流量表编制和列报方面存在以下问题：一是将回购公司股票用于员工激励计划支付的现金分类为经营活动现金流量，未分类为筹资活动现金流量;二是将回购已授予但未解锁的限制性股票支付的现金分类为投资活动现金流量，未分类为筹资活动现金流量;三是将支付融资租赁款的现金分类为经营活动现金流量，未分类为筹资活动现金流量;四是对于贴现时已终止确认的银行承兑汇票，将贴现取得的现金分类为筹资活动现金流量，未分类为经营活动现金流量;五是将采购原材料或固定资产相关的应付票据的结算及保证金的收付，分类为筹资活动现金流量，未根据其性质分类为经营活动或投资活动现金流量;六是将收到的与资产相关的政府补助分类为投资活动现金流量，未分类为经营活动现金流量;七是将发行股份向母公司购买业务相关的过渡期现金补偿支出分类为筹资活动现金流量，未分类为投资活动现金流量;八是将发行股份及支付现金购买资产交易支付的中介机构费用全部分类为筹资活动现金流量，未根据其性质恰当区分处理为筹资活动现金流量和投资活动现金流量;九是将收到的搬迁补偿及土地收储补偿款分类为经营活动现金流量，未分类为投资活动现金流量等。

　　7.其他披露问题

　　除上述提及的问题之外，部分上市公司还存在对报告期业绩产生重大影响的交易和事项披露不充分的问题，例如，部分上市公司当期财务报表中的投资收益、营业外支出等项目中包含金额重大的“其他”项，但未披露产生该项损益的交易或事项的相关信息;部分上市公司当期确认的所得税费用中包含“调整以前期间所得税的影响”且金额重大，但在年报中未详细披露调整原因等相关信息;个别上市公司报告期内发生重大的非同一控制下企业合并，确认大额商誉，但未披露被购买方于购买日可辨认净资产等相关信息。此外，个别上市公司在年报中披露的信息存在低级错误，或者无法勾稽、前后矛盾等问题。

　　三、下一步工作安排

　　针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则与财务信息披露规则中存在的问题，我们将继续做好以下工作：

　　一是通过发布本年报会计监管报告，提示资本市场主体在执行会计准则和财务信息披露规则等方面存在的问题和风险，引导上市公司准确把握监管要求，切实提升财务信息披露质量。

　　二是整理汇总年报审阅中发现的上市公司问题线索，提交上市公司监管部、证券交易所、有关证监局等一线监管部门进一步了解情况和检查，在此基础上认定上市公司是否存在违反会计准则及相关信息披露规则的情况，并按有关监管安排进行处理。

　　三是收集整理系统内各单位在一线监管中发现的会计问题，分片区组织召开年度财务信息披露监管协调会，加强沟通交流，统一监管标准，确保系统内各单位对监管规则的一致理解与严格落实，提升监管公信力。

　　四是对于会计准则规定不明确或仅有原则性规定、上市公司实际执行中存在争议的问题，考虑以发布监管规则适用指引等形式指导市场实践。同时注重收集整理实务案例，持续以案例指导的形式指导实践，以案说法，将企业会计准则转化为资本市场可执行的财务信息披露标准，切实提升上市公司理解和运用准则的能力。

　　五是持续关注市场的热点、难点问题，重点关注并深入研究新收入、新金融工具、新租赁准则等方面实际执行情况，以及新业态、新模式、新交易下面临的会计处理问题，适时开展调研，进一步加强技术指导。